Расходы на заработную плату. Прямые затраты на оплату труда

В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса (НК РФ) в расходы на оплату труда включают любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда относятся:

 суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми на предприятии формами и системами оплаты труда;

 начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки за профессиональное мастерство, достижения в труде и иные подобные показатели;

 начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы (за работу в ночное время, работу в многосменном режиме), условиями труда (тяжелые и вредные, особо вредные), за совмещение профессий, за работу в выходные и праздничные дни, за сверхурочную работу;

 единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ;

 надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда (по районным коэффициентам, надбавки за непрерывный стаж работы);

 оплата отпусков (основных и дополнительных);

 прочие выплаты в соответствии с действующим законодательством РФ.

Оплата труда в строительной отрасли регулируется Федеральным отраслевым соглашением по строительству и промышленности строительных материалов РФ на 2011–2013 гг.

Расходы на оплату труда рассчитываются по данным о потребной численности работников на выполнение планируемого объема работы и величине среднемесячной заработной платы по формуле:

З СР.М = З ТАР(1) К ТАР + Д К + ПР + Д РК + Д НС(СЕВ) + Д ДОП (10)

где З ТАР(1) –тарифная ставка 1-го разряда в отрасли;

К ТАР – тарифный коэффициент для принятого разряда;

Д К – компенсационные доплаты (за тяжелые и вредные условия труда, за работу в ночное время, работу в выходные и праздничные дни, за разъездной характер работы);

ПР – премия (размер устанавливается в соответствии с Положением о премировании на предприятии);

Д РК – доплата по районному коэффициенту;

Д НС(СЕВ) – доплата за непрерывный стаж работы (проживание в районах севера);

Д ДОП – дополнительная заработная плата (оплата ежегодных отпусков).

З ТАР(1) принимается равной минимальному размеру оплаты труда в Хабаровском крае = 8142р.;

К ТАР = 1,2;

Д К = 22% (по заданию);

Премия принимается 40% от заработной платы;

Д РК - величина районных коэффициентов к заработной плате для южных районов Дальнего Востока принимается 30 %.

Д НС(СЕВ) = 20%

Д ДОП = (8142·1,2/29,6)·36 = 11882,9 руб.

З СР.М. = 9770,4+(9770,4·22%)+(9770,4·40%)+(9770,4·30%)+

(9770,4·20%)+11882,9 = 32596,148 руб.

Определяется фонд оплаты труда (ФОТ) в планируемом году по формуле;

ФОТ ПЛ = ЗП СР.М ·Ч СР.СП.·12К (11)

где К – коэффициент изменения среднемесячной зарплаты одного работника СПП в планируемом году равный по заданию 7.

ФОТПЛ = 32596,148+7%·106·12=2902,36 тыс. руб

Расчет затрат на оплату труда сводится в табл. 2.

Таблица 2

Расчет затрат на оплату труда

Вывод: При средней численности 106 человек, фонд оплаты труда составил 2,9 млрд.руб.

Состав расходов и условия признания

Полный перечень расходов на оплату труда приведен в статье 255 Налогового кодекса РФ. Перечисленные в нем выплаты можно сгруппировать по следующим категориям:

• выплаты по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам (сотрудникам, состоящим в штате организации, не состоящим в штате, и т. д.);

• стимулирующие и поощрительные выплаты и надбавки (премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и т. д.);

• компенсационные выплаты, связанные с режимом работы или условиями труда (надбавки за сверхурочные работы, компенсации за неиспользованный отпуск и т. д.);

• возмещение затрат по уплате процентов по кредитам и займам на приобретение жилья;

• расходы, связанные с содержанием сотрудников (стоимость бесплатно предоставляемого жилья, питания, спецодежды по требованиям законодательства и т. д.);

• отчисления в резервы на предстоящую оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в соответствии со статьей 324.1 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, при соблюдении ограничений, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ, к расходам на оплату труда могут быть отнесены затраты по договорам на добровольное страхование жизни сотрудников, добровольное пенсионное страхование, негосударственное пенсионное обеспечение, а также дополнительные взносы организации на накопительную часть трудовой пенсии.

Чтобы все перечисленные затраты можно было включить в расчет налога на прибыль, они должны одновременно удовлетворять таким условиям:

• быть предусмотрены нормами российского законодательства (действующими нормами законодательства бывшего СССР), трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ, ст. 423 ТК РФ, письма Минфина России от 18 сентября 2009 г. № 03-03-06/4/20, от 21 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/122, ФНС России от 23 сентября 2005 г. № 02-1-08/195 и от 31 октября 2005 г. № ММ-8-02/326);

• соответствовать критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (затраты экономически обоснованны, документально подтверждены, направлены на получение дохода).

Перечень расходов на оплату труда, которые можно учесть при налогообложении прибыли, не является закрытым (п. 25 ст. 255 НК РФ). То есть к ним можно отнести и другие расходы, прямо не прописанные в статье 255 Налогового кодекса РФ, но соответствующие указанным условиям.

В состав расходов на оплату труда включайте выплаты сотрудникам как в денежной, так и в натуральной форме.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль доплаты отдельным сотрудникам, у которых есть ученая степень или они получили государственную награду ?

Доплаты за ученую степень и за государственные награды можно учесть при условии, что они связаны с профессиональными и трудовыми достижениями сотрудника и предусмотрены системой оплаты труда.

Поясним.

К расходам на оплату труда относят в том числе:

• доплаты и надбавки;

• выплаты стимулирующего характера.

Это предусмотрено пунктом 2 статьи 255 Налогового кодекса РФ.

Доплаты за ученую степень являются составной частью зарплаты, если:

• они предусмотрены трудовым договором;

• ученая степень присвоена по той специальности, которая связана с профессиональной деятельностью сотрудника.

Например, сотрудник имеет ученую степень доктора юридических наук и работает в консалтинговой компании, которая оказывает юридические услуги. В этом случае доплата за ученую степень будет составной частью зарплаты, если это предусмотрено трудовым договором. Если же сотрудник с подобной ученой степенью работает, например, в должности начальника отдела продаж, такие доплаты будут экономически не обоснованными.

Что касается доплат за государственные награды, то их можно квалифицировать как стимулирующие выплаты, если:

• государственная награда вручена за определенные достижения в профессиональной деятельности или за научные достижения, непосредственно связанные с производственной деятельностью сотрудника;

• доплата за государственные награды предусмотрена трудовым или коллективным договором.

Например, сотрудник получил государственную награду за научные достижения в области микробиологии. Он работает на предприятии, которое производит ветеринарные лекарственные препараты. В этом случае доплата за государственную награду будет являться стимулирующей. Если же сотрудник, работающий на данном предприятии, получил государственную награду за мужество, проявленное при спасении людей, доплаты за такую награду не относятся к стимулирующим выплатам. И учесть их в расходах нельзя.

Таким образом, доплаты учесть в расходах можно. Но при условии, что они предусмотрены системой оплаты труда, а достижения сотрудника напрямую связаны с его профессией и трудовой деятельностью в организации.

В противном случае доплаты можно вполне признать экономически не обоснованным расходом, который никак не связан с оплатой труда (п. 1 ст. 252, п. 21 ст. 270 НК РФ).

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учитывать выплаты руководителю организации, который является ее единственным учредителем ?

Официальная позиция Минфина России сводится к тому, что включать в расходы выплаты руководителю - единственному учредителю нельзя.

Обоснование такое. Налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают, в частности, расходы на оплату труда. Под расходами на оплату труда подразумевают любые начисления сотрудникам, предусмотренные действующим законодательством, трудовыми или коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ). Из буквального содержания этой нормы следует, что выплаты, начисленные в отсутствие трудового договора, налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Трудовой договор подписывают две стороны: работодатель и сотрудник (ст. 56 ТК РФ). В ситуации, когда руководитель организации является одновременно и ее единственным учредителем, работодателем и сотрудником является одно и то же лицо. И получается, что заключить трудовой договор с самим собой руководитель не может. А раз нет трудового договора, выплаты в пользу руководителя расходами на оплату труда не признаются и включать их в расчет налога на прибыль нельзя.

Такая логика представлена в письме Минфина России от 19 февраля 2015 г. № 03-11-06/2/7790. Письмо адресовано организации на упрощенке. Однако выводы, которые в нем содержатся, распространяются и на общую систему налогообложения. Тем более что в пункте 21 статьи 270 Налогового кодекса РФ прямо сказано: любые вознаграждения помимо тех, что предусмотрены трудовыми договорами, в расходах не учитывают.

Совет : включать выплаты руководителю - единственному учредителю в состав расходов можно. Для этого следует оформить с ним трудовой договор. Учитывая позицию финансового ведомства, такой подход, скорее всего, вызовет споры с налоговыми инспекторами. Есть аргументы, которые вам помогут.

Нормы главы 43 Трудового кодекса РФ не действуют в отношении руководителей - единственных учредителей организации (ст. 273 ТК РФ). Однако это не значит, что к ним не применяются остальные нормы трудового права. В перечне лиц, на которых трудовое законодательство не распространяется, руководителей - единственных учредителей нет (ч. 8 ст. 11 ТК РФ).

Как верно указано в письме Минфина России от 19 февраля 2015 г. № 03-11-06/2/7790, трудовой договор заключают двое: с одной стороны - сотрудник, с другой - работодатель-организация. Трудовые отношения с руководителем организации возникают на основании решения о его назначении на эту должность. В данном случае такое решение принимает единственный учредитель организации. В выборе кандидатур на должность руководителя организации учредитель не ограничен. В том числе он может назначить на эту должность и самого себя.

Занимая должность генерального директора (директора, президента), единственный учредитель выполняет трудовую функцию, определенную уставом организации. Это обстоятельство позволяет заключить с ним трудовой договор на общих основаниях (ст. 56 ТК РФ). Тот факт, что от имени организации-работодателя договор с руководителем подписывает единственный учредитель, не означает, что именно он является стороной договора. Сторона договора в данном случае - организация как юридическое лицо, а единственный учредитель является лишь ее представителем. Таким образом, запрета на заключение трудового договора с руководителем организации, который является ее единственным учредителем, нет.

Все это следует из положений статей 16, 19, 20, 56 и 57 Трудового кодекса РФ и статьи 39 и абзаца 2 пункта 1 статьи 40 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.

Подтверждает эту логику и то, что к руководителю - единственному учредителю применяют общие правила в части начисления страховых взносов с выплат по трудовому договору. Об этом прямо написано в абзаце 2 пункта 1 статьи 7 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ, пункте 1 части 1 статьи 2 Закона от 29 декабря 2006 г. № 255-ФЗ, пункте 1 статьи 10 Закона от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ.

Как видно, позиция финансового ведомства не соответствует действующему трудовому и гражданскому законодательству. К тому же отказ работодателя от заключения трудового договора с руководителем организации может обернуться штрафом в размере до 100 000 руб. (ст. 5.27 КоАП РФ).

Вывод очевиден: с руководителем - единственным учредителем надо заключать трудовой договор. Это снимет даже формальные препятствия для включения расходов на оплату его труда в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть выплаты, которые начисляются сотрудникам за наставничество (обучение стажеров, выполняющих производственные задачи)?

Да, можно.

Налогооблагаемую прибыль уменьшают любые выплаты сотрудникам в денежной и (или) натуральной форме (абз. 1 ст. 255 НК РФ). Исключение составляют выплаты, перечисленные в статье 270 Налогового кодекса РФ. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль их нельзя учесть ни при каких условиях.

Перечень расходов на оплату труда, которые учитываются при налогообложении прибыли, открыт (п. 25 ст. 255 НК РФ). Поэтому в него можно включить любые надбавки (доплаты), предусмотренные действующей в организации системой оплаты труда (ч. 2 ст. 135 ТК РФ). В том числе и надбавки (доплаты) за наставничество. Главное, чтобы эти выплаты:

• были предусмотрены нормами российского законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ);

• соответствовали критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (затраты экономически обоснованны, документально подтверждены, связаны с деятельностью, направленной на получение дохода).

Такой порядок применяется как при обучении сотрудников, так и при обучении иных лиц, которые не являются сотрудниками организации, но проходят в ней стажировку и выполняют производственные задачи (например, на основании договора подряда).

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 27 июля 2010 г. № 03-03-06/1/489, от 22 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/115.

Ситуация: можно ли учесть в расходах зарплату сотруднику-иностранцу в период переоформления разрешения на работу? Срок разрешения истек, и организация обратилась в ФМС России за новым разрешением.

Да, можно.

Иностранных граждан, которые прибывают в Россию, можно нанимать на работу только при наличии разрешения на их привлечение и использование (п. 4 ст. 13 Закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ). Такое разрешение выдается сроком на один год (п. 3 ст. 18 Закона от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ). При переоформлении разрешения может возникнуть ситуация, когда старое разрешение утратило силу, а новое еще не оформлено. Зарплату, начисленную сотрудникам-иностранцам в этот период, можно учесть при расчете налога на прибыль как расходы на оплату труда. При этом для целей расчета налога на прибыль не имеет значения, имеется ли у организации разрешение на привлечение иностранной рабочей силы или нет. Такой вывод следует из положений пункта 1 статьи 255 Налогового кодекса РФ.

Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в письме от 26 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/444.

Какие расходы нельзя учесть

Выплаты сотрудникам, перечисленные в статье 270 Налогового кодекса РФ, нельзя учесть при расчете налога на прибыль ни при каких условиях. К ним, например, относятся:

• вознаграждения помимо тех, которые выплачены по трудовым (коллективным) договорам (п. 21 ст. 270 НК РФ);

• премии, выданные сотрудникам за счет средств специального назначения (нераспределенной прибыли) или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ);

• отпускные за дополнительно предоставленный отдых по коллективному договору (сверх предусмотренного в законодательстве) (п. 24 ст. 270 НК РФ);

• материальная помощь (п. 23 ст. 270 НК РФ). Исключение могут составить выплаты в виде материальной помощи, которые являются элементом системы оплаты. При этом должны соблюдаться определенные условия, а именно: материальная помощь должна быть предусмотрена коллективным договором, связана с выполнением трудовой функции и зависеть от размера оплаты труда. К таким выплатам, например, могут быть отнесены суммы материальной помощи, выплата которых приурочена к очередным отпускам сотрудников. Об этом сказано в письмах Минфина России от 15 мая 2012 г. № 03-03-10/47 (адресовано ФНС России) и от 11 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/192.

Взносы на обязательное страхование

На суммы вознаграждений, выплачиваемых в рамках трудовых отношений, начислите взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ). Исключение составляют выплаты, перечисленные в статье 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и в статье 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ. На них страховые взносы не начисляйте.

В состав расходов на оплату труда начисленные страховые взносы не включайте. Отнесите их к прочим производственным затратам (подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Выплаты в натуральной форме

Расходы на приобретение (изготовление) имущества, переданного в счет оплаты труда, тоже уменьшают налогооблагаемую прибыль. В зависимости от вида переданного имущества и применяемой учетной политики при оценке таких расходов нужно руководствоваться положениями статей 318, 319 и 320 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы на оплату жилья и проезд сотрудников, которые постоянно проживают в другом городе? Выплата компенсации предусмотрена в трудовых договорах .

Да, можно. Однако для этого необходимо выполнение некоторых условий.

Во-первых, расходы на оплату жилья иногородних (иностранных) сотрудников должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Обосновать привлечение сотрудников из других городов (государств) можно, например, отсутствием специалистов необходимой квалификации по местонахождению организации. Подтвердить такие расходы можно проездными билетами, счетами гостиниц, договорами на аренду квартир и т. п.

Во-вторых, оплата жилья за счет организации должна быть предусмотрена в трудовых договорах, заключенных с иногородними (иностранными) сотрудниками. Контролирующие ведомства считают, что компенсация расходов на оплату жилья и проезд сотрудников, которые постоянно проживают в другой местности (с определением конкретного размера такой компенсации), является частью их зарплаты, выданной в натуральной форме. При расчете налога на прибыль расходы на оплату труда учитываются, если они предусмотрены трудовыми договорами (ст. 255 НК РФ). При этом размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора, заключенного с конкретным сотрудником, можно точно установить, какую сумму этот сотрудник вправе потребовать от организации исходя из фактически выполненного объема работы. А поскольку выдавать в натуральной форме более 20 процентов зарплаты нельзя (ч. 2 ст. 131 ТК РФ), в налоговую базу по налогу на прибыль компенсации расходов на оплату жилья и проезд можно включить лишь в пределах 20 процентов от общей суммы зарплаты, начисленной сотруднику. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 19 марта 2013 г. № 03-03-06/1/8392, от 2 мая 2012 г. № 03-03-06/1/216, ФНС России от 12 января 2009 г. № ВЕ-22-3/6. Компенсация расходов на оплату жилья за периоды, когда сотрудник не состоял в штате организации (трудовой договор с ним не был заключен), при расчете налога на прибыль не учитывается (письмо Минфина России от 19 марта 2013 г. № 03-03-06/1/8392).

Если выплата компенсации предусмотрена не в трудовом договоре, а в других документах (например, в коллективном договоре), норматив 20 процентов на выплату зарплаты в натуральной форме можно не соблюдать. Однако в этом случае расходы на выплату компенсации нельзя будет учесть при расчете налога на прибыль. По мнению контролирующих ведомств, если компенсация не предусмотрена трудовым договором, у организации нет оснований для того, чтобы приравнивать ее к выплатам за фактически выполненный объем работ. Такую компенсацию следует квалифицировать как иные выплаты, произведенные в пользу сотрудника, не связанные с его трудовыми обязанностями (п. 29 ст. 270 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 12 января 2009 г. № ВЕ-22-3/6.

Совет : есть аргументы, которые позволяют в полной мере учитывать расходы на оплату (компенсацию) стоимости жилья и проезда сотрудников при расчете налога на прибыль. Они заключаются в следующем.

В состав расходов на оплату труда включаются любые начисления в денежной и (или) натуральной форме, а также расходы, связанные с содержанием сотрудников, предусмотренные законодательством, трудовыми (коллективными) договорами (ст. 255 НК РФ).

Статья 131 Трудового кодекса РФ, которая устанавливает 20-процентное ограничение натуральных выплат в общей сумме ежемесячной зарплаты, распространяется только на трудовые отношения и не может применяться при расчете налогов. Поэтому, если оплата (компенсация) стоимости жилья и проезда обусловлена производственной необходимостью, а не удовлетворением социальных потребностей сотрудников, такие затраты можно полностью учесть при расчете налога на прибыль в силу прямого указания статьи 255 Налогового кодекса РФ.

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 29 сентября 2010 г. № А23-5464/2009А-14-233).

Нормируемые расходы

Некоторые расходы учитываются в составе затрат в пределах норм. К нормируемым расходам на оплату труда относятся:

• расходы на негосударственное пенсионное обеспечение (абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ);

• расходы на добровольное страхование сотрудников (п. 16 ст. 255 НК РФ);

• расходы на личное страхование сотрудников (на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью) (абз. 6 п. 16 ст. 255 НК РФ);

• расходы на возмещение процентов, уплаченных сотрудниками по кредитам и займам на приобретение (строительство) жилья (п. 24.1 ст. 255 НК РФ).

В частности, общая сумма платежей по договорам долгосрочного страхования жизни сотрудников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения в совокупности с дополнительными взносами на накопительную часть пенсий не должна превышать 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Дата признания расходов

Дата признания расходов на оплату труда в налоговой базе зависит от метода налогового учета, применяемого организацией.

Если организация применяет кассовый метод, расходы на оплату труда можно учесть только после их фактической выплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, момент признания расходов на оплату труда зависит от того, к прямым или косвенным расходам они относятся.

Если организация занимается производством и реализацией продукции (работ, услуг), перечень прямых расходов определите в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Внимание: организации самостоятельно определяют перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ, письма Минфина России от 26 января 2006 г. № 03-03-04/1/60 и ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952). Однако деление расходов на прямые и косвенные должно быть экономически оправданно. В противном случае налоговая инспекция может пересчитать налог на прибыль.

Поэтому зарплату и начисленные страховые взносы по сотрудникам, непосредственно занятым в производстве, учитывайте в составе прямых расходов. Зарплату и начисленные на нее страховые взносы по администрации организации отнесите к косвенным расходам.

Затраты на оплату труда, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Выплаты сотрудникам, которые относятся к косвенным расходам, включите в расчет налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если организация оказывает услуги, то прямые расходы можно учесть, как и косвенные, в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В части торговых операций зарплата признается косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учитывайте ее при расчете налога на прибыль в момент начисления.

Пример отражения в налоговом учете ежемесячной премии за производственные результаты. Организация платит налог на прибыль и применяет метод начисления

Организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления). В 2016 году организация начисляет:

• взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов;
• взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний по тарифу 0,4 процента.

Положением о премировании и трудовыми договорами с сотрудниками предусмотрена выплата сотрудникам производственного цеха ежемесячных премий в размере 15 процентов от оклада. Премии начисляются вместе с зарплатой за текущий месяц и выплачиваются 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

В апреле 2016 года в числе прочих сотрудников был премирован экономист А.С. Кондратьев, 1980 г. р. Сумма премии составила 3000 руб. В соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения эти расходы при расчете налога на прибыль признаются косвенными.

В налоговом учете в апреле 2016 года бухгалтер организации отразил:

1) в составе расходов на оплату труда - сумму начисленной премии - 3000 руб.;
2) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией:

• взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) в сумме 900 руб. (3000 руб. × 30%);
• взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ) в сумме 12 руб. (3000 руб. × 0,4%).

Учет НДФЛ

Ситуация: как при расчете налога на прибыль учесть сумму НДФЛ, удержанную из зарплаты сотрудников ?

Ответ на этот вопрос зависит от сроков начисления и выплаты зарплаты.

Сумма НДФЛ является частью зарплаты и учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 1 ст. 255 НК РФ). Это связано с тем, что доходом сотрудника является вся сумма начисленной ему оплаты труда, из которой удерживается НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ). Следовательно, и расходом для организации является также вся эта сумма (включая НДФЛ). Такой подход подтверждает Минфин России в письмах от 30 сентября 2008 г. № 03-11-04/1/20, от 19 августа 2008 г. № 03-11-04/1/19 и от 12 июля 2007 г. № 03-11-04/2/176. И хотя в них даны разъяснения о порядке признания расходов для организаций, которые применяют спецрежимы (ЕСХН, упрощенку), положения об учете НДФЛ в расходах на оплату труда можно распространить и на общую систему налогообложения (подп. 6 п. 2, п. 3 ст. 346.5, подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, ст. 255 НК РФ).

Дата признания расходов на оплату труда при расчете налога на прибыль зависит от метода налогового учета, применяемого организацией.

Если организация применяет метод начисления, расходы на оплату труда учитывайте исходя из начисленных сумм (включая НДФЛ) (п. 1 и 4 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе - исходя из выплаченных сумм (п. 1, подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Как правило, момент выплаты зарплаты и перечисления НДФЛ происходят в одном отчетном периоде (п. 4, 6 ст. 226 НК РФ). Поэтому при кассовом методе в уменьшение налогооблагаемой прибыли попадает вся сумма расходов на оплату труда (зарплата и НДФЛ с нее). В том случае если по каким-то причинам организация выплатила зарплату в одном отчетном периоде, а НДФЛ с нее перечислила в бюджет в следующем, расходы при кассовом методе нужно признавать соответственно. То есть в текущем отчетном периоде расходы на оплату труда признайте в сумме выплаченной зарплаты, а в следующем отчетном периоде - в сумме перечисленного НДФЛ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на оплату труда. Выплата зарплаты сотрудникам и перечисление НДФЛ с нее происходит в разных периодах. Организация применяет кассовый метод

30 ноября 2016 года ОАО «Производственная фирма "Мастер"» начислила сотрудникам основного производства зарплату за ноябрь в общей сумме 1 500 000 руб. Деньги на выплату зарплаты были получены из банка в этот же день.

Зарплата была выдана 30 ноября, однако по вине главного бухгалтера НДФЛ с нее организация перечислила в бюджет только 4 декабря 2016 года.

Все сотрудники организации являются налоговыми резидентами по НДФЛ и права на налоговые вычеты не имеют.

«Мастер» платит налог на прибыль ежемесячно, налоговый учет ведет кассовым методом.

В учете бухгалтер сделал следующие записи.

Дебет 20 Кредит 70
- 1 500 000 руб. - начислена зарплата сотрудникам основного производства;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
- 195 000 руб. (1 500 000 руб. × 13%) - удержан НДФЛ с зарплаты сотрудников;

Дебет 70 Кредит 50
- 1 305 000 руб. - выдана зарплата сотрудникам из кассы организации.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» Кредит 51
- 195 000 руб. - перечислен в бюджет НДФЛ.

В налоговом учете бухгалтер «Мастера» включил в состав расходов на оплату труда:

• в ноябре 2016 года - сумму выплаченной зарплаты - 1 305 000 руб.;
• в декабре 2016 года - сумму перечисленного НДФЛ - 195 000 руб.

Учет расходов на добровольное страхование

При соблюдении ограничений, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ, к расходам на оплату труда могут быть отнесены затраты организаций по договорам на добровольное страхование жизни сотрудников, добровольное пенсионное страхование, негосударственное пенсионное обеспечение, а также дополнительные взносы организации на накопительную часть трудовой пенсии.

Например, взносы организации по договорам добровольного страхования жизни сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль при соблюдении следующих условий:

Ситуация: как определить дату начала и окончания пятилетнего периода уплаты взносов по договорам добровольного страхования жизни, в течение которого сотрудник не должен получать страховые выплаты ?

Дату начала срока определяйте как день после определенной календарной даты, указанной в договоре (после определенного события). Последний день срока определяйте как дату, предшествующую дате начала срока через пять лет.

Взносы организации по договорам добровольного страхования жизни сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль при соблюдении следующих условий:

• договор страхования заключен с российской страховой организацией, имеющей соответствующую лицензию;

• договор страхования заключен на срок не менее пяти лет;

• в течение этих пяти лет договор страхования не предусматривает никаких страховых выплат в пользу сотрудников (в т. ч. в виде рент и аннуитетов). Исключение составляют только выплаты в случае смерти сотрудника и (или) причинения вреда его здоровью.

Такой порядок предусмотрен абзацем 3 пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ.

Порядок заключения и исполнения договоров страхования регулируется главой 48 Гражданского кодекса РФ. Правила определения сроков, которые контролируются при исполнении гражданско-правовых договоров, установлены главой 11 Гражданского кодекса РФ. Согласно положениям данной главы, срок, определенный периодом времени, может отсчитываться:

• либо со следующего дня после определенной календарной даты, указанной в договоре (например, со следующего дня после заключения договора);

• либо со следующего дня после наступления определенного события, обозначенного в договоре (например, со следующего дня после поступления первого страхового взноса).

Об этом сказано в статье 191 Гражданского кодекса РФ.

Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ). Аналогичный порядок определения сроков предусмотрен пунктом 3 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ. Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 193 ГК РФ).

Порядок определения последнего дня срока, исчисляемого годами, законодательно не урегулирован. Из буквального толкования положений пункта 1 статьи 192 Гражданского кодекса РФ следует, что последний день срока определяется как дата его начала (число того же месяца), только спустя определенное количество лет. Однако при таком подходе одно и то же число месяца будет учитываться дважды. Тем самым искажается продолжительность календарного года. Кроме того, нарушается общий принцип календарного исчисления, согласно которому последнее число одного временного периода всегда предшествует первому числу следующего временного периода. Поэтому последний день срока, исчисляемого годами, следует определять как дату, предшествующую дате начала срока, через определенное количество лет. Правомерность такой позиции подтверждают выводы, сделанные в постановлении Президиума ВАС РФ от 5 марта 1996 г. № 7816/95. Следовательно, если предусмотренный договором срок первой выплаты в пользу сотрудника (не связанный с его смертью и (или) причинением вреда здоровью) наступает позже этого дня, при соблюдении всех остальных условий взносы по договору добровольного страхования жизни уменьшают налогооблагаемую прибыль. В противном случае учитывать эти взносы при расчете налога на прибыль нельзя.

Поскольку официальные разъяснения контролирующих ведомств по рассматриваемой проблеме отсутствуют, при возникновении споров с налоговой инспекцией организации придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

Пример определения начала и окончания пятилетнего срока действия договора добровольного страхования жизни, в течение которого застрахованный сотрудник не должен получать страховых выплат

Организация «Альфа» заключила договор добровольного страхования жизни сотрудника. Договор заключен с российской компанией, имеющей лицензию на ведение страховой деятельности. Договор заключен сроком на 15 лет.

Договором установлены:

• период уплаты страховых взносов организацией - с 19 октября 2011 года по 18 октября 2016 года;
• период выплаты гарантированной ренты - с 19 октября 2016 года по 18 октября 2026 года.

Для оценки возможности включения страховых взносов в расчет налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтер «Альфы» определил день окончания пятилетнего срока, в течение которого сотрудник не должен получать страховых выплат. Этим днем является дата, предшествующая дате начала срока, но через пять лет. То есть 18 октября 2016 года. Поскольку предусмотренный договором срок первой выплаты в пользу сотрудника наступает позже этого дня (19 октября 2016 года), взносы по договору добровольного страхования жизни уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Учет расходов на негосударственное пенсионное обеспечение

Взносы организации на негосударственное пенсионное обеспечение учитывайте в целях налогообложения прибыли, если:

• применяется пенсионная схема, предусматривающая учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;

• договор предусматривает выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, при этом минимальный период выплат - пять лет.

Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ.

Пятилетний период отсчитывается с даты, когда появились основания для выплаты пенсии. Условия для наступления срока обычно указывают в договоре с негосударственным пенсионным фондом. Например, формулировки могут быть такими:

Пример, как определить пятилетний срок для выплаты пенсии по договору негосударственного пенсионного страхования

«Альфа» заключила с НПФ «Гамма» договор о негосударственном пенсионном страховании сотрудников. В договоре с НПФ «Гамма» прописано, что выплата пенсии производится при наступлении оснований для выплаты пенсии в соответствии с пенсионным законодательством России. Период выплаты пенсии - до исчерпания средств на именном пенсионном счете, но не менее пяти лет.

Сотрудница «Альфы» Е.И. Иванова достигла возраста 55 лет в июне 2016 года. При достижении возраста 55 лет женщины имеют право на назначение страховой пенсии по старости (ст. 8 Закона от 28 декабря 2013 г. № 400-ФЗ). В июле 2016 года она подала заявление о выплате негосударственной пенсии. Выплата пенсии назначена ежемесячно начиная с августа 2016 года. Минимальный период выплаты пенсии согласно договору - пять лет, то есть до августа 2021 года.

Организация может перераспределить средства с именного счета одного сотрудника на счет другого (например, если первый человек был уволен). Поступить так можно, если правила негосударственного фонда и договор пенсионного обеспечения это позволяют.

Ситуация: как отразить в бухгалтерском и налоговом учете перераспределение средств негосударственного пенсионного обеспечения между именными счетами сотрудников ?

В бухучете перераспределение средств не отражайте. В том периоде, когда сотрудник уволился, доначислите налог на прибыль. Порядок начисления взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование останется прежним.

Бухучет. В рассматриваемой ситуации не возникает ни расходов, ни доходов. Ведь организация уже отразила ранее эти взносы в расходах. А после увольнения сотрудника эти взносы организации не возвращаются. Они лишь перераспределяются с именного счета уволенного сотрудника на именные счета других сотрудников. Поэтому оснований для отражения в бухучете каких-либо операций нет.

Страховые взносы. Страховые платежи в НПФ взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование не облагались (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, подп. 5 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ). Поэтому в связи с перераспределением взносов на именные счета других сотрудников никаких корректировок по страховым взносам делать не придется.

Налог на прибыль. При увольнении сотрудника договор с НПФ (в той части, которая касалась этого сотрудника) расторгается. Поэтому суммы уплаченных за него взносов, которые были учтены в расходах, нужно восстановить (включить в доходы) и доначислить налог на прибыль. Таково требование абзаца 8 пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Данная норма не предусматривает никаких исключений для случаев, когда ранее уплаченные суммы взносов перераспределяются на именные счета других сотрудников. Поэтому, даже если взносы, начисленные с выплат уволенного сотрудника, перераспределяются между именными счетами, эти расходы нужно восстановить. Доходы увеличьте в том периоде, когда сотрудник был уволен.

Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/3/1, от 23 апреля 2008 г. № 03-03-06/2/43.

Доначисление налога на прибыль отразите проводкой:

- доначислен налог на прибыль с взносов в НПФ, уплаченных за уволенного сотрудника.

Пример, как доначислить налог на прибыль с взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, уплаченных за уволенного сотрудника

«Альфа» заключила договор с НПФ. Согласно этому договору «Альфа» ежемесячно производит отчисление взносов на негосударственное пенсионное обеспечение сотрудников в сумме 4000 руб. в месяц.

Договор негосударственного пенсионного обеспечения заключен 1 февраля 2016 года сроком на один год. Согласно пенсионной схеме, применяемой в НПФ, пенсионные взносы на сотрудника учитываются на его именном счете, а выплата пенсий предусматривается до исчерпания средств на именном счете, но в течение не менее пяти лет.

Уплата взносов производится на последнее число каждого месяца.

По условиям договора с НПФ при увольнении сотрудника до истечения срока действия договора суммы ранее уплаченных за него страховых взносов фондом не возвращаются, а перераспределяются на счета других сотрудников.

10 августа 2016 года сотрудник «Альфы» А.В. Волков уволился. За период действия договора «Альфа» заплатила за него в НПФ взносы на сумму 24 000 руб. (4000 руб. × 6 мес.). С августа за Волкова взносы в НПФ не уплачиваются. А сумма взносов, которая числится на его именном счете, перераспределяется на счета других сотрудников «Альфы».

В августе бухгалтер «Альфы» в налоговом учете включил ранее уплаченные за Волкова взносы в сумме 24 000 руб. в доходы и доначислил с них налог на прибыль:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 4800 руб. - доначислен налог на прибыль с взносов, уплаченных за Волкова.

Повторно включить в расходы суммы перераспределенных взносов нельзя. Такая возможность Налоговым кодексом не предусмотрена.

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, включены в примерный перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ).
При этом расходы на оплату труда сотрудников аппарата управления налогоплательщик вправе отнести к косвенным расходам. Это подтверждается судебной практикой. Так, по мнению инспекции, налогоплательщик необоснованно включил в расходы затраты на содержание производственного персонала.
Суд признал ошибочными выводы налогового органа об отнесении к производственному персоналу работников аппарата управления (главного инженера, начальника ПТО, начальника участка, начальника сметно-договорного отдела).
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым затратам, подлежащим распределению между незавершенным производством и выполненными работами, относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, т.е. рабочих профессий, которые в штате налогоплательщика отсутствуют.
Все иные расходы на оплату труда относятся к косвенным расходам, которые в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Арбитражный суд сделал вывод о том, что налогоплательщик правомерно в полном объеме включил в состав затрат в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда персонала (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 по делу N А55-8550/2008).
Как показывает практика, некоторые организации относят затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, к косвенным расходам. Данный подход связан с высокими налоговыми рисками. Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики.
Налоговая инспекция признала неправомерным включение налогоплательщиком расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, включая суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы, в состав косвенных расходов.
Предприятие, воспользовавшись предоставленным ему правом, в своей учетной политике отнесло расходы на оплату труда, единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование к косвенным расходам.
Между тем право самостоятельно определять перечень расходов при выборе распределения прямых и косвенных расходов одновременно требует от предприятия обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса, и такое распределение должно быть экономически оправданным.
Налогоплательщик осуществляет производство и реализацию алкогольной продукции. Поскольку технологический процесс производства алкогольной продукции невозможен без работников, которые заняты в ее производстве, арбитражный суд указал, что затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, относятся непосредственно на изготавливаемую продукцию.
При этом суд правильно отметил, что организация вправе в целях налогообложения отнести расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Учитывая, что предприятием не представлено доказательств отсутствия реальной возможности отнесения указанных затрат к прямым расходам, равно как и не экономического обоснования отнесения их к косвенным расходам, суд пришел к выводу о неправомерном исключении таких расходов из состава прямых расходов без какого-либо экономического обоснования.
Статья 318 НК РФ не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (Определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10). Позиция суда отражена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 по делу N А27-7287/2011.
В то же время в другой ситуации налогоплательщику удалось подтвердить правомерность отнесения расходов на оплату труда к косвенным расходам. Так, налоговый орган решил, что действия организации по отнесению прямых расходов на зарплату и отчислений по единому социальному налогу к расходам текущего периода в полном объеме (как косвенные расходы) без учета реализации продукции, в стоимости которой они учтены, являются неправомерными. Инспекция посчитала, что расходы на оплату труда работников вне зависимости от их должностных обязанностей в любом случае входят в состав затрат на выпуск продукции, т.е. являются прямыми расходами; при этом не требуется определять долю участия каждого работника в выпуске отдельной партии товара.
Однако суд пришел к выводу о правильном и обоснованном учете предприятием спорных расходов в составе косвенных. Такой порядок учета не противоречит ст. ст. 318, 319 НК РФ, учетной политике компании. Налогоплательщик представил мотивированное обоснование необходимости именно такого учета расходов.
Предприятие включило в состав косвенных расходов (налоговый учет) заработную плату работников, занятых в основном производстве; отчисления с заработной платы таких работников; суммы амортизации основных средств, не участвующих непосредственно в процессе производства продукции (корпусов цехов, зданий, в которых находится производственное оборудование, рабочие места — столы).
Налогоплательщику в силу ст. ст. 254, 318 и 319 НК РФ предоставлено право исключения некоторых затрат из перечня прямых расходов с предоставлением соответствующего обоснования.
При отнесении расходов к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера, и налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть технологически обоснованным и экономически оправданным.
В рассматриваемом случае налогоплательщиком представлено соответствующее обоснование.
Согласно позиции Конституционного Суда РФ (Постановление от 24.02.2004 N 3-П) и Президиума ВАС РФ (Постановления от 26.02.2008 N 11542/07 и от 09.12.2008 N 9520/08) хозяйствующие субъекты самостоятельно выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности.
Предприятие указало, что ввиду производственной специфики предприятия рабочие вынуждены постоянно перемещаться в пределах структурного подразделения, поэтому их нельзя строго привязать к работе на каком-либо одном оборудовании или к производству определенного вида продукции.
Поэтому определить долю заработной платы конкретного работника (группы работников) в себестоимости каждой конкретной реализованной партии изделий невозможно. Технологический цикл изготовления продукции иногда длится несколько месяцев, в ее изготовлении задействовано большое количество сотрудников нескольких подразделений, а заработная плата каждого работника рассчитывается исходя из выполнения им норматива (плана) в отчетном периоде.
При этом выполнение работником нормы выработки является лишь частью длительного процесса производства продукции, когда завершение одной стадии является основанием для начала выполнения каждой последующей в цепочке операции вплоть до выпуска готового изделия. Дополнительные выплаты работникам (оплата отпусков, льготных часов подросткам, перерывов в работе для кормящих матерей, времени выполнения государственных и общественных обязанностей, прохождения медицинских осмотров) также не могут быть достоверно соотнесены с производственным процессом.
В отношении основных средств (суммы амортизации), а именно здания корпусов цехов, зданий, в которых расположено оборудование, рабочих мест (столы), предприятие пояснило, что площадь цехов занята оборудованием не более чем на 30 — 50%, а потому эксплуатация данных основных средств напрямую не влияет на производство предприятием продукции — в отличие от основных средств, непосредственно используемых в производстве (прессы, печи, станки, оборудование, мельницы, сушильные барабаны), амортизация по которым отнесена к прямым расходам.
Суд признал используемый налогоплательщиком порядок расчета косвенных расходов соответствующим требованиям норм гл. 25 НК РФ. Приняв во внимание особенности производственного процесса предприятия, суд признал доказанной необходимость учитывать в составе косвенных расходов заработную плату работников, занятых в основном производстве, отчисления с нее, амортизацию по основным средствам, не участвующим непосредственно в процессе производства продукции. Данные выводы сделаны в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2012 по делу N А44-1866/2011.

Расходы на заработную плату как элемент затрат на персонал

Важнейшей составной частью затрат на персонал является оплата труда. В расходы на нее включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами .

К расходам на оплату труда, в соответствии с Налоговым кодексом России . относятся:

¨ суммы, начисленные по тарифным ставкам . должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;

¨ начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

¨ начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда . в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни;

¨ стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания и продуктов, жилья (или суммы денежной компенсации за их непредоставление);

¨ стоимость выдаваемых бесплатно предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном пользовании;

¨ сумма среднего заработка, сохраняемого на время выполнения государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством;

¨ расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, расходы на оплату проезда работников и их иждивенцев к месту использования отпуска на территории РФ и обратно, работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров или исполнением государственных обязанностей;

¨ денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника;

¨ начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации;

Читайте также: Максимальные декретные в 2019

¨ единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности );

¨ надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда;

¨ надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

¨ расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков;

¨ расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы;

¨ расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности ;

¨ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования (жизни, пенсионного страхования) и (или) негосударственного пенсионного обеспечения, добровольного личного страхования работников (медицинского, на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей) в обусловленных рамках;

¨ суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом) за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

¨ суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями ¾ как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственным организациям;

¨ начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

¨ расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

¨ расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда);

¨ начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти;

¨ доплаты инвалидам;

¨ другие виды расходов . произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором.

Анализ затрат на персонал

Рассмотрим основные направления анализа затрат на персонал. К ним относятся:

1. Доля заработной платы в расходах на персонал.

2. Уровень заработной платы.

Уровень заработной платыи его изменение наиболее точно отражают средние величины .Среднегодовая, среднемесячная и квартальная заработная плата рассчитываются для всех категорий работников, среднечасовая и среднедневная ¾ только для рабочих.

Средняя заработная плата за период определяется путем деления ее соответствующего фонда на среднюю численность работников, а затем показатель отчетного года делится на показатель базисного года. Полученный индекс переменного состава показывает, во сколько раз изменилась средняя заработная плата в отчетном году по сравнению с базисным годом в целом:

где J ср. зп ¾ индекс изменения средней заработной платы в отчетном году по сравнению с базисным;

¾средняя заработная плата соответственно в базисном и отчетном году по группам работников;

n и n 1 ¾ численность данных групп соответственно в базисном и отчетном году.

3. Изменение уровня заработной платы.

То, как изменилась средняя заработная плата отчетного периода по сравнению с базисным за счет вариации средней заработной платы у отдельных групп работников, показывает индекс фиксированного состава. Он получается путем подстановки в индекс средней заработной платы базисного года численности отчетного:

То, как изменилась средняя зарплата в отчетном периоде по сравнению с базисным за счет изменения численности и структуры работников, имеющих разные уровни заработной платы . показывает индекс структурных сдвигов. Он получается путем подстановки в индекс переменного состава вместо заработной платы отчетного года по отдельным категориям работников величины заработной платы базисного года:

Произведение индекса структурных сдвигов и индекса постоянного состава дает индекс переменного состава (в данном случае ¾ средней заработной платы).

Разница между числителем и знаменателем каждого индекса показывает абсолютный размер изменения средней заработной платы в отчетном периоде по сравнению с базисным за счет действия обоих факторов одновременно и каждого в отдельности:

4. Динамика изменения фонда заработной платы . которая также измеряется с помощью индексов.

Индексизменения фонда заработной платы в целом определяется как сумма произведений средней заработной платы и численности работников в отчетном году, отнесенная к тому же показателю базисного года:

Для определения изменения фонда заработной платы за счет отклонения ее уровня в знаменателе необходимо использовать численность работников отчетного года (при этом знаменатель будет условной величиной):

Изменение фонда заработной платы за счет варьирования численности работников определяется путем введения в числитель формулы средней заработной платы базисного года вместо отчетного:

Произведение двух последних индексов опять дает общий индекс изменения фонда заработной платы в отчетном году по сравнению с базисным:

Разница между числителем и знаменателем в каждом индексе дает абсолютное изменение фонда заработной платы в целом и по причинам:

5. Показатели отклонения фактического фонда заработной платы от планового как в абсолютном, так и в относительном выражении:

¨ под влиянием изменения количества сотрудников ¾ как произведение средней плановой заработной платы на разность между фактическим и плановым числом работников:

где DF пл ¾ изменение фонда заработной платы по сравнению с запланированным под влиянием изменения числа сотрудников;

n пл ¾ плановая численность сотрудников;

¾средняя заработная плата;

¨ под влиянием изменения средней зарплаты ¾ как произведение фактического числа работников на разность между фактической и плановой оплатой:

6. Выполнение плана по фонду заработной платы устанавливает соответствие его объема запланированному в целом по организации, подразделениям, категориям персонала, что позволяет вскрывать резервы.

7. Экономия от сокращения трудоемкости обработки информации:

S(Трудоемкость соответствующей процедуры до рационализации работ — Трудоемкость процедуры после рационализации работ) ´ Среднегодовая стоимость человеко-дня управленческого персонала.

8. Экономия от рационализации аппарата управления, механизации и автоматизации:

9. Экономия от снижения потерь рабочего времени и непроизводительных затрат в управлении персоналом:

Уменьшение потерь и непроизводительных затрат в течение рабочего дня (в ч) =
= Численность работников, сокративших потери ´ Годовой фонд рабочего времени одного управленца ´
´ Среднегодовая стоимость человеко-часа работника аппарата управления.

10. Экономия фонда заработной платы в результате сокращения аппарата управления:

где Ч сокр ¾ численность сокращенных сотрудников;

ЗП ср ¾ среднегодовая заработная плата.

11. Экономия фонда заработной платы от снижения трудоемкости управленческой деятельности.

где Т 1 . Т 2 ¾ трудоемкость управленческой процедуры до и после рационализации работ в днях;

С ¾ среднегодовая стоимость человеко-дня управленческого персонала.

Целесообразно анализировать также:

1. Порядок формирования фонда оплаты персонала:

¨ организационные элементы (фонды подразделений);

¨ общие принципы (например, остаточный);

¨ распределение (фонд заработной платы, поощрительные и резервные фонды, их составляющие);

¨ методы формирования фондов подразделений;

¨ период формирования, сроки и основания корректировки.

2. Порядок распределения фонда оплаты труда персонала:

¨ методы определения общего фонда заработной платы;

¨ методы определения поощрительных фондов;

¨ методы определения и порядок использования резервных фондов;

¨ последовательность использования средств общего фонда заработной платы, состав первоочередных выплат руководителям ;

¨ точное определение фонда основной заработной платы.

3. Порядок использования распределяемого фонда основной заработной платы:

¨ точное описание квалификационной формы оплаты труда, коэффициентов квалификации, порядка их назначения и пересмотра;

¨ системы нормативов распределения отдельных элементов фондов.

Макет фонтанной арматуры

Производим расчет расходов на заработную плату и начисление на нее.

Расходы на заработную плату определяем по формуле:

Рзп = ЗПосн + ЗПдоп + ЗПсоц.страх = 6480+712,8+1499,47 = 8692,27, руб.

где ЗПосн – основная заработная плата.

ЗПдоп – дополнительная заработная плата.

ЗПсоц.страх – отчисления на социальное страхование.

Определяем основную заработную плату по формуле:

ЗПосн = Тст*Фд*R*S = 30*18*2*6 = 6480, руб.

где Тст – часовая тарифная ставка разряда данного рабочего.

Тст = 30 руб. Фд – действительный фонд времени, дни.

R – количество рабочих, R=2.

S – продолжительность смены, S = 6 часов.

Действительный фонд времени определяется по формуле:

Фд = Фк – ДВ/П = 21–3/1 = 18 дней

где Фк – календарные дни.

ДВ/П – выходные и праздничные дни.

Определяем дополнительную заработную плату по формуле:

ЗПдоп = (ЗПосн*11)/l00 = (6480*11)/100 = 712,8, руб.

Определяем отчисления на социальное страхование по формуле:

ЗПсоц.страх = (ЗПосн + ЗПдоп)*26% = (6480–712,8)*26% = 1499,47, руб.

Производим расчет накладных расходов по формуле:

Рн= ЗПосн*1,75% = 6480*1,75% = 113,4, руб.

Определяем производственную себестоимость по формуле

С=Рм+Рзп+Рн = 10170+8692,27+113,4 = 18975,67, руб.

Где Рм – расходы на материалы.

Рзп — расходы на заработную плату.

Рн – накладные расходы.

Находим процент от прибыли по формуле

П=С*20% = 18975,67*20% = 3795,13, руб.

Определим себестоимость с учетом прибыли по формуле

С’=С+П = 18975,67+3795,13 = 22770,8, руб.

Производим расчет экономической эффективности от производства работ по формуле:

Э=С’-МВ-Рм = 22770,8 – 0 – 10170 = 12600,8, руб.

Где С’ – себестоимость с учетом прибыли.

МВ – материальное вознаграждение.

Рм – расходы на материалы.

10. Обслуживание фонтанных скважин

В процессе обслуживания фонтанных скважин оператор по добыче нефти обязан контролировать их работу, регулировать дебит в соответствии с установленным режимом, производить проверку действия, осмотр, профилактический, а в необходимых случаях п текущий ремонт оборудования и средств автоматики, установленных на скважине.

Текущий контроль за работой скважины осуществляется по величине дебита, а также наблюдением за величиной буферного и затрубного давления. Обычно дебит замеряют один или два раза в неделю по специальному графику (на многих промыслах эта работа выполняется под руководством геологической службы промысла замерщиками дебитов), но во многих случаях, когда возникает сомнение в соответствии дебита скважины установленному режиму, оператор должен делать контрольные замеры большей или меньшей продолжительности. Основанием для выполнения внеочередного контрольного замера дебита может быть изменение буферного или затрубного давления, всякое нарушение характера работы скважины или замена штуцера.

По графику, утвержденному мастером по добыче или начальником участка, оператор производит проверку штуцеров. На промыслах, где добывается нефть с песком, эта операция выполняется с целью проверки степени износа штуцера под действием песка, а на промыслах, где добывается парафинистая нефть, проверкой определяется (ориентировочно) количество отложений парафина около штуцера. В случае необходимости оператор должен самостоятельно принимать необходимые меры по исправлению работы скважины и сообщать об обнаруженных неисправностях мастеру или диспетчеру.

Читайте также: Расчет дополнительного отпуска за вредные условия труда

В скважинах, дающих парафинистую нефть, через каждые два-три дня фонтанная струя переводится с одной выкидной линии на другую, что способствует более равномерному отложению парафина в каждой из них в период между очередными обработками обвязки скважины паром. Сокращение дебита скважины вследствие увеличения сопротивления потоку и выкидных линиях при регулярном выполнении этой операции становится менее заметным.

Все работы, выполняемые оператором с целью проверки и сохранения установленного отбора нефти из скважины, так же как и результаты измерений дебита, буферного и затрубного давления должны фиксироваться в вахтовом журнале в конце рабочего дня.

Помимо общего наблюдения за работой скважины и обеспечения заданного режима ее фонтанирования, оператор во время ежедневного обхода скважин обязан проводить следующие работы, связанные с обслуживанием и ремонтом наземного оборудования:

1) устранять утечки и пропуски нефти и газа во фланцевых соединениях, сальниковых уплотнениях фонтанной арматуры и выкидных трубопроводов; своевременно заменять изношенные и поврежденные прокладки;

2) устранять мелкие неисправности фонтанной арматуры и прискважинного оборудования для сепарации, сбора и откачки нефти;

3) проверять действие и выполнять регулировку механизмов автоматической депарафинизационной установки, а также осматривать отдельные ее узлы и производить мелкий ремонт;

4) проверять действие отсекающих автоматических устройств, которыми оборудована скважина, путем создания аварийного положения (переполнения) индивидуальной или групповой емкости для сбора нефти;

5) очищать прискважинную территорию от следов нефти, от парафина, мусора, а также от поросли травы и кустарника.

На тех промыслах, где практикуется совмещение профессий оператора и электромонтера по обслуживанию средств автоматики, в обязанности оператора вменяются также проверка и профилактический осмотр электрической части средств автоматики, установленных на скважине. Большую часть работ на скважине оператор выполняет самостоятельно, но в тех случаях, когда по характеру работы требуется участие двух или трех человек, на помощь оператору приходит старший оператор – руководитель смены или дежурные операторы и слесари.

При обслуживании фонтанных скважин необходимо выполнять правила безопасности общего характера.

1. Измерение давления должно производиться исправными, прошедшими госпроверку манометрами, а подключение их к скважине должно осуществляться через трехходовые краны.

2. Обслуживание фонтанной арматуры следует выполнять с металлических площадок, имеющих лестницы и ограждения. Размеры настила площадки (из рифленого листового железа или 40-мм досок) должны быть не менее 1,5х1,5 м, высота перил не менее 1,25 м. Ширина металлической лестницы должна быть но менее 1 м, уклон не более 60° и расстояние между ступенями не более 25 см.

3. На верхней площадке фонтанной арматуры и на лестнице нельзя размещать никакие предметы. В виде исключения разрешается оставлять на площадке лубрикатор в собранном виде, но при этом он должен надежно закрепляться к перилам или раме площадки.

4. Верхнее положение скребка следует устанавливать так, чтобы в любом случае обеспечивалось свободное закрывание центральной задвижки.

5. При всех работах по ремонту узлов автоматической лебедки и лубрикатора лебедку следует обесточить путем отключения рубильника, а скребок втянуть в лубрикатор и закрыть буферную задвижку.

При ликвидации аварийного разматывания проволоки с барабана лебедки применяются такие же меры предосторожности. Если же в это время скребок находится в скважине на глубине, необходимо наделаю закрепить скребковую проволоку за нижний пояс вышки и до отказа затянуть сальник лубрикатора.

Как уже отмечалось, различают: а) цену рабочей силы, включающую средства на воспроизводство рабочей силы, выплачиваемые работодателем и государством; б) затраты работодателя на рабочую силу, которые включаются в разные статьи издержек производства и обращения; в) компенсации работникам, выплачиваемые из фонда заработной платы . Текущий доход работника в виде заработной платы выплачивается из специально образуемого фонда. В разное время этот фонд назывался по-разному: фонд заработной платы, фонд оплаты труда или фонд потребления.
Долгие годы в командно-административной экономике средства на заработную плату аккумулировались в фонде заработной платы. Он являлся одной из главных статей издержек предприятия, занимая в них от 10 до 70% (в зависимости от отрасли экономики и вида деятельности). Фонд заработной платы рассчитывался с учетом объема деятельности по различным официально установленным методикам. С 1972 г. в отраслях народного хозяйства стали использоваться фонды стимулирования, в том числе фонд материального поощрения, которые образовывались от прибыли. Премии служащим стали выплачиваться из фонда материального поощрения. Такой подход к поощрению руководящих работников и специалистов подчеркивал их роль в образовании прибыли. В дальнейшем и другие вознаграждения, в частности «тринадцатая зарплата», стали выплачиваться из фонда материального поощрения.

С 1987 г. в связи с переходом к новым условиям хозяйствования стал образовываться фонд оплаты труда. Он включал средства фонда заработной платы и прежние выплаты из фонда материального поощрения и являлся статьей издержек производства и обращения предприятия.
В начале 90-х гг. для выплаты заработной платы стал применяться фонд потребления. Его появление связано с началом рыночных преобразований и необходимостью учета доходов от предпринимательства, в частности выплачиваемых дивидендов. Новый фонд, кроме фонда оплаты труда, входившего в издержки, включал доходы (дивиденды, проценты) по акциям, а также суммы средств на оплату трудовых и социальных льгот, образуемых от прибыли.
Фонд заработной платы . фонд оплаты труда . фонд потребления - все эти изменения в названиях и соответственно в практике образования фондов обусловлены тенденцией усиления связи оплаты труда с конечными результатами деятельности предприятия.
С 1996 г. организациям и учреждениям страны рекомендовано образовывать фонд заработной платы, который по-прежнему входит в состав издержек. Кроме того, предусматриваются прочие выплаты, в том числе социального характера.
В настоящее время денежные доходы работника имеют следующую структуру:

• средства фонда заработной платы;
• выплаты социального характера;
• прочие выплаты.

Фонд заработной платы - это сумма денежных средств, предназначенная для заработной платы работников предприятия. Фонд по-прежнему является одной из самых значительных статей издержек производства и обращения. В перспективе в связи с увеличением стоимости рабочей силы его доля в затратах будет возрастать.
В составе фонда заработной платы:
1) оплата за отработанное время, которая включает:

• зарплату по тарифным ставкам и должностным окладам;
• зарплату по сдельным расценкам;
• стоимость продукции, выданной в порядке натуральной оплаты;
• премии и вознаграждения независимо от источников их выплат;
• значительную часть стимулирующих и компенсационных доплат и надбавок;
• оплату труда по совместительству;
• оплату работ по гражданским договорам и др.;

2) оплата за неотработанное время, которая включает:

• оплату ежегодных и дополнительных отпусков;
• оплату льготных часов подростков;
• оплату учебных отпусков;
• оплату труда работников, привлекаемых к выполнению государственных и общественных обязанностей;
• оплату работникам-донорам;
• оплату простоев не по вине работника;
• оплату за время вынужденного прогула и др.

В фонд заработной платы включаются также единовременные поощрительные выплаты:

• разовые премии;
• вознаграждение по итогам работы за год и годовое вознаграждение за выслугу лет;
• материальная помощь;
• денежная компенсация за неиспользованный отпуск и др.

Кроме того, в фонд заработной платы входят оплата предоставляемого бесплатно или с частичной компенсацией питания, жилья, коммунальных услуг и топлива (в отдельных отраслях).
Близкими по природе к заработной плате являются выплаты социального характера, которые хотя и не входят в фонд заработной платы, но выплачиваются за счет средств предприятия. К таким выплатам социального характера относятся:

• надбавки к пенсиям работникам предприятия и единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;
• страховые платежи предприятия в пользу своих работников;
• взносы на добровольное медицинское страхование;
• расходы на услуги здравоохранения;
• оплата путевок на лечение, отдых, экскурсии и путешествия за счет средств предприятия;
• оплата абонементов в группы здоровья, занятий в спортивных секциях, оплата расходов на протезирование и другие подобные расходы;
• возмещение платы родителей за детей в дошкольных учреждениях;
• компенсации женщинам, находящимся в частично оп-лачиваемом отпуске по уходу за ребенком;
• суммы возмещения вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с исполнением ими трудовых обязанностей, а также иждивенцам погибших;
• компенсация морального вреда;
• выходное пособие при прекращении трудового договора;
• оплата проезда к месту работы;
• материальная помощь отдельным работникам по семейным обстоятельствам;
• стипендии работникам списочного состава на обучение в учебных заведениях;
• компенсация педагогическим работникам за приобретение книг, учебников и другой издательской продукций и др.

К числу прочих выплат, которые увеличивают трудовые доходы работников, относятся:

• доходы по акциям и другим ценным бумагам;
• страховые взносы в пенсионный фонд, фонд социального страхования, фонд обязательного медицинского страхования, фонд занятости;
• взносы в негосударственные пенсионные фонды;
• выплаты из внебюджетных фондов - пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, при рождении ребенка, по уходу за ребенком и др.;
• авторские вознаграждения;
• стоимость выданной бесплатно форменной одежды или сумма льгот при ее продаже по пониженным ценам;
• стоимость спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, обезвреживающих средств, молока и лечебно-профилактического питания;
• командировочные расходы;
• надбавки к зарплате в связи с подвижным характером работы;
• надбавки за вахтовый метод работы;
• расходы на платное обучение работников в учебных заведениях;
• стоимость жилья, переданного в собственность работника;
• расходы на содержание жилья, учебных и дошкольных учреждений, медпунктов, профилакториев, столовых, домов отдыха, библиотек, спортивных учреждений и др. принадлежащих предприятию или содержащихся на условиях долевого участия;
• арендная плата за помещения при проведении учебных, культурно-массовых и спортивных мероприятий;
• расходы на проведение вечеров отдыха, дискотек, спектаклей, концертов, лекций, диспутов, спортивных мероприятий;
• расходы на приобретение медикаментов, театральных костюмов, спортивной формы и инвентаря или оплата за их прокат;
• расходы по организации кружков, курсов, студий, клубов, народных университетов, выставок-продаж, ярмарок и др.;
• расходы по обустройству садоводческих товариществ и др.

Для планомерного использования средств фонда заработной платы на предприятии составляется смета. Смета рассчитывается на год и по кварталам. Она содержит направления использования средств, их суммы и доли. Смета средств на заработную плату может составляться по двум группам работников: для служащих и рабочих, что необходимо для контроля использования средств и сравнения среднего размера премирования.
Основными направлениями использования средств на заработную плату могут быть:

• средства на должностные оклады и тарифные ставки;
• сдельный приработок работников, находящихся на сдельной оплате труда;
• доплаты и надбавки;
• текущие премии;
• вознаграждения по итогам работы и за выслугу лет;
• премии по специальным системам;
• единовременное поощрение;
• выплаты на питание, жилье и топливо;
• оплата отпусков;
• оплата труда работников несписочного состава и по гражданским договорам;
• прочие.

"Российский налоговый курьер", 2010, N 15

Каждая организация разрабатывает свою систему оплаты труда. Как правило, помимо окладов и тарифных ставок, она предусматривает выплату различных надбавок и других стимулирующих выплат. В каком порядке расходы на оплату труда уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль? В каких случаях выплаты в пользу сотрудников облагаются НДФЛ и страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды?

Порядок учета расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли регулируется ст. 255 НК РФ. Согласно этой статье в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

• расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
• любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
• стимулирующие начисления и надбавки;
• компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
• премии и единовременные поощрительные начисления.

Перечень расходов, установленный ст. 255 НК РФ, - открытый. Поэтому организация может учесть по данной статье любые иные затраты, произведенные в пользу работника, если они предусмотрены в трудовом или коллективном договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ). Главное, чтобы в отношении этих затрат были соблюдены общие требования к расходам, установленные абз. 1 ст. 255 Налогового кодекса, а также чтобы эти затраты не были поименованы в ст. 270 НК РФ.

Примечание. Расходы на оплату труда, как и все иные затраты организации, должны быть экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для деятельности, направленной на получение дохода.

Напомним, что согласно абз. 1 ст. 255 НК РФ указанные расходы должны быть связаны с режимом работы или условиями труда сотрудников, предусмотрены нормами законодательства РФ, а также указаны в коллективном и (или) трудовых договорах.

Кроме того, при квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя оплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.

Рассмотрим, какие выплаты сотрудникам учитываются в целях налогообложения прибыли, а также когда они являются объектом обложения НДФЛ и страховыми взносами.

Оплата труда в денежной форме

По общему правилу, закрепленному в ст. 131 Трудового кодекса РФ, выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации - в рублях.

Примечание. Согласно ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором.

Как уже отмечалось, заработная плата работников в денежной форме в налоговом учете включается в состав расходов на оплату труда, если выполнены следующие условия. Во-первых , данные выплаты производятся работникам именно за выполнение трудовых обязанностей. Во-вторых , соответствующие выплаты должны быть предусмотрены законодательством или трудовыми (коллективными) договорами (ст. 255 НК РФ). В-третьих , выплаты в пользу работников не должны упоминаться в ст. 270 НК РФ. Напомним, что эта статья содержит перечень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно ст. 57 ТК РФ в трудовом договоре в обязательном порядке должны указываться условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты). Поскольку в названной статье Трудового кодекса прямо указано, что в трудовом договоре следует прописывать конкретный размер оплаты (тарифной ставки, оклада), формулировка "оплата согласно штатному расписанию" , которую некоторые работодатели применяют в трудовых договорах, является незаконной. Об этом говорится в Письме Роструда от 24.12.2007 N 5275-61.

Примечание. Если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо сведения и (или) условия, предусмотренные ст. 57 ТК РФ, то это не является основанием для признания трудового договора незаключенным или его расторжения. Трудовой договор должен быть дополнен недостающими сведениями и (или) условиями. При этом недостающие сведения вносятся непосредственно в текст трудового договора, а недостающие условия определяются приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключенным в письменной форме.

Что касается доплат, надбавок и поощрительных выплат, полагающихся работнику, то они могут быть либо прямо предусмотрены трудовым договором, либо в нем может быть сделана отсылка к соответствующему локальному нормативному акту (например, положению об оплате труда и премировании работников) или к коллективному договору, в которых предусматриваются основания и условия выплаты этих доплат, надбавок и т.д. В последнем случае работника нужно ознакомить с содержанием локального нормативного акта или коллективного договора под роспись.

Названный выше порядок установления премиальных и поощрительных выплат не является нарушением документального оформления данных затрат, и указанные выплаты можно учесть в составе расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса. Об этом говорится в Письме Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81.

Как сказано выше, выплачиваемые работникам суммы признаются в расходах с учетом положений ст. 270 НК РФ. Эта статья запрещает учитывать в целях налогообложения, в частности, следующие расходы в пользу сотрудников:

• любые виды вознаграждений, предоставляемые руководству или работникам, за исключением вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
• премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
• суммы материальной помощи;
• суммы оплаты дополнительно предоставляемых отпусков (сверх предусмотренных действующим законодательством);
• оплату путевок на лечение и отдых, экскурсий, занятий в спортивных секциях, посещений культурно-зрелищных и спортивных мероприятий;
• оплату подписки (за исключением подписки на литературу, используемую в производственных целях);
• оплату товаров для личного потребления работников;
• другие аналогичные расходы в пользу работников.

Перечисленные расходы не учитываются в целях налогообложения, даже если они предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами (Письма Минфина России от 12.03.2008 N 03-03-06/1/169 и от 20.02.2008 N 03-03-06/1/120).

Оплата труда в натуральной форме

Согласно Трудовому кодексу заработная плата может выплачиваться как в денежной форме, так и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам Российской Федерации. Запрещается выплачивать заработную плату в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также товарами (спиртными напитками, наркотическими, токсическими, ядовитыми и вредными веществами, оружием, боеприпасами и другими предметами), в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот. Доля заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (ч. 2 ст. 131 ТК РФ). В такой форме она выплачивается только при наличии письменного заявления работника. Натуральной формой заработной платы считается выдача работнику товаров, а также оплата за него или членов его семьи необходимых благ, услуг и работ, например оплата стоимости аренды жилья иногороднего работника, оплата стоимости обучения сотрудника или членов его семьи и т.д. При этом товары, работы и услуги предоставляются работнику по их рыночной стоимости.

Примечание. Выплата заработной платы в натуральной форме является обычной или желательной в некоторых отраслях промышленности, видах экономической деятельности или профессиях. Например , такие выплаты стали обычными в сельскохозяйственном секторе экономики, на предприятиях пищевой промышленности.

Налог на прибыль. Поскольку натуральная форма оплаты труда предусмотрена на законодательном уровне, расходы на оплату труда работника в натуральной форме организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли. Какие документы она должна иметь?

Выплата заработной платы как в денежной, так и в натуральной форме должна быть предусмотрена в трудовом и (или) коллективном договорах. При этом в трудовом договоре обязательно следует указать все составные части зарплаты: должностной оклад и виды натуральной оплаты труда (например, оплата аренды жилья). Также необходимо отразить конкретный размер каждой части. Помимо трудовых договоров, оплату труда в натуральной форме необходимо зафиксировать в локальном нормативном акте организации (например, в положении об оплате труда). В этом же документе должен быть установлен порядок формирования рыночных цен на товары, блага, работы и услуги, передаваемые работникам в счет оплаты труда в натуральной форме.

Иногда в организациях отсутствует коллективный договор, а имеющиеся трудовые договоры с работниками не содержат условия о возможности выплаты части зарплаты в неденежной форме. В таких случаях с работниками заключаются дополнительные соглашения к трудовым договорам, в которых содержатся положения, разрешающие работодателю при наличии письменного согласия работника выплачивать часть оплаты труда в натуральной форме.

Письменное согласие работника, являющееся обязательным условием выплаты части зарплаты в неденежной форме, оформляется в виде заявления. В нем указывается период, в течение которого работник желает получать часть заработной платы в натуральной форме (месяц, квартал, год и т.д.), а также виды товаров, работ, услуг, составляющих часть такой зарплаты, которые работник согласен получать и которые отвечают потребностям и интересам работника и членов его семьи.

Кроме того, работодатель должен иметь документы, подтверждающие или определяющие рыночную стоимость передаваемых в счет оплаты труда товаров, благ, услуг и работ. Такими документами являются товарные накладные на выдачу товаров работникам, платежные документы на перечисление оплаты контрагентам и др. Определение денежного эквивалента натуральной части оплаты труда важно с точки зрения как трудового, так и налогового законодательства. Если работодатель не имеет возможности установить рыночную стоимость товаров, работ, услуг для определения отпускной цены в соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ, то используются официальные источники информации о рыночных ценах, а также о биржевых котировках. Работодатель может воспользоваться услугами оценщика, имеющего лицензию, и определить рыночную стоимость товара, работы, услуги в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

На практике нередки ситуации, когда согласно условиям трудового договора организация предоставляет иногороднему сотруднику жилье. Жилое помещение работнику предоставляется по договору аренды (договору найма жилого помещения), заключенному между организацией и арендодателем (наймодателем), а плату за предоставленное жилье организация перечисляет непосредственно арендодателю (наймодателю). Расходы на оплату такого жилья организация вправе учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда, когда подобная выплата рассматривается как составная часть заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, если она предусмотрена в трудовом договоре и оговорен ее конкретный размер (Письмо ФНС России от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6@).

Примечание. Если организация компенсирует расходы сотрудника на аренду жилья путем выплаты материальной помощи, сумма такого возмещения в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. 23 ст. 270 НК РФ).

НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ в налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. При этом, если доход получен в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их рыночных цен с учетом НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Страховые взносы. В базу для исчисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды включаются, в частности, любые выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым договорам (за исключением выплат, указанных в ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ)) независимо от того, в какой форме (денежной или натуральной) они осуществляются. При этом выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме (в виде товаров, работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная с учетом цен, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акциза.

База для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются.

Пример 1 . ООО "Универсал" в связи с финансовыми трудностями выплачивает заработную плату работникам в денежной и натуральной формах. Такая форма оплаты труда предусмотрена трудовыми договорами. В частности, в трудовых договорах указано, что 20% от начисленной месячной зарплаты выплачивается работникам в виде товаров, производимых в организации. Зарплата в виде товаров выплачивается на основании письменных заявлений работников.

Работнику ООО "Универсал" М.С. Павлову за июль 2010 г. заработная плата начислена в сумме 23 560 руб. Причем ее часть, выплачиваемая в денежной форме, составила 18 848 руб., а в натуральной форме (в виде фарфоровой посуды) - 4712 руб. (23 560 руб. x 20%). Товар предоставляется сотруднику по рыночной стоимости с учетом НДС.

ООО "Универсал" в расходах на оплату труда, учитываемых при налогообложении прибыли , вправе отразить как часть зарплаты, начисленной в денежной форме в сумме 18 848 руб., так и часть зарплаты в натуральной форме в сумме 4712 руб.

Со всей суммы начисленной зарплаты (включая выплаченную в натуральной форме) ООО "Универсал" начислит НДФЛ в размере 3063 руб. (23 560 руб. x 13%) и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды в сумме 6126 руб. (23 560 руб. x 26%).

Премиальное поощрение работников

Налог на прибыль. Премии (вознаграждения), выплачиваемые работникам, учитываются в целях налогообложения прибыли при выполнении следующих требований. Во-первых, они должны быть предусмотрены трудовыми и (или) коллективным договорами. Во-вторых, их выплата должна быть связана с производственной деятельностью организации. Это следует из п. 2 ст. 255 и п. 21 ст. 270 НК РФ.

Значит, если работнику выплачивается премия (вознаграждение), не предусмотренная трудовым и (или) коллективным договорами, то она не может включаться в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если она непосредственно связана с выполнением трудовых обязанностей работником (Письма Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-10/27 и от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59).

Точно так же не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль премия, выплаченная работникам за выполнение особо важных заданий, если такое премирование сотрудников не предусмотрено системой премирования организации и не включено в трудовые договоры (Письмо Минфина России от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59).

Примечание. Расходы по выплате премий работникам могут быть учтены в целях налогообложения на основании положения о премировании работников, но при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81).

Премии, выплачиваемые в организациях, как правило, делятся на два вида:

• премии, предусмотренные системой оплаты труда;
• премии, не предусмотренные системой оплаты труда.

НДФЛ и страховые взносы. Любые премии работникам, как предусмотренные, так и не предусмотренные системой оплаты труда, включаются в налоговую базу по НДФЛ на основании п. 1 ст. 210 НК РФ. Также они учитываются в базе для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ.

Каковы особенности признания в целях налогообложения прибыли указанных видов премий?

Премии, предусмотренные системой оплаты труда

Премии, предусмотренные системой оплаты труда, - это премии (ежемесячные, квартальные, годовые), которые выплачиваются в организациях за выполнение определенных показателей в работе.

Выплата таких премий, как правило, предусматривается в трудовом договоре с каждым работником, в коллективном договоре (если в организации существует практика оформления такого документа), а также в утвержденном в организации локальном нормативном акте - положении об оплате труда и премировании работников. В части премирования этот документ должен содержать:

• показатели премирования, которые отражают специфику деятельности организации и ее структурных подразделений;
• условия премирования;
• размеры и шкалу премирования;
• круг премируемых работников;
• условия депремирования;
• перечень выплат, на которые премия начисляется и на которые не начисляется;
• перечень показателей, в соответствии с которыми премия не назначается;
• источник премирования.

Примечание. В коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями (ст. 41 ТК РФ).

Хотя в положении об оплате труда и премировании работников указываются все необходимые сведения о премиях, этого документа недостаточно для признания расходов на премии в целях налогообложения прибыли. Статьей 313 НК РФ определено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета. Подтверждением указанных данных являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. Таким образом, помимо положения об оплате труда и премировании работников, организация должна иметь первичные документы, подтверждающие, что премии носят производственный характер и выплачиваются за результаты работы. Подобными документами являются, в частности, приказы (распоряжения) о поощрении работника (работников) (формы N N Т-11 и Т-11а, утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1). В Письме УФНС России по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/034132 подчеркивается, что унифицированные формы N N Т-11 и Т-11а являются первичными документами, предназначенными для учета в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда в виде премий за производственные результаты, выплата которых предусмотрена трудовыми договорами. Таким образом, заполнив указанные формы, организация выполнит требования абз. 1 ст. 255 НК РФ. При этом оформление приказа о поощрении работников в произвольной форме не допускается.

В некоторых организациях при составлении Приказа по форме N Т-11а возникает проблема с заполнением графы 6 "С приказом (распоряжением) работник ознакомлен. Личная подпись работника". Дело в том, что необходимость заполнения этой графы приводит к тому, что информация о размерах премий становится общедоступной, что не всегда желательно для работодателя. Как решить данную проблему, сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124747. Приказ по форме N Т-11а может быть принят в качестве документального подтверждения произведенных расходов в целях исчисления налога на прибыль даже при отсутствии записи об ознакомлении работников с приказом . Указанная позиция объясняется следующим. К числу обязательных реквизитов первичных документов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, относятся реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). В названном пункте не содержится такой реквизит, как "С приказом (распоряжением) работник ознакомлен. Личная подпись работника". Следовательно, приказ (распоряжение) о поощрении работников (форма N Т-11а), имеющий все реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, может быть принят в качестве документального подтверждения произведенных расходов в целях исчисления налога на прибыль и при отсутствии записи об ознакомлении работников с приказом.

Итак, премии, предусмотренные системой оплаты труда, включаются в состав расходов на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль на основании норм ст. 255 НК РФ при наличии перечисленных выше документов.

Премии, не предусмотренные системой оплаты труда

Премии, не предусмотренные системой оплаты труда, - это разовые премии, обусловленные только наступлением определенного события (например, юбилея или праздника). Их выплата никак не связана с производственными результатами работника, его профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями. Поощрять (а точнее, поздравлять) таким образом можно абсолютно всех сотрудников организации, издав соответствующий приказ руководителя. Как правило, возможность выплаты премий к празднику не оговаривается ни в трудовом договоре с работником, ни в коллективном договоре, ни в положении об оплате труда и премировании работников организации. Впрочем, если организация разрабатывает такой локальный нормативный акт, как положение об оплате труда и премировании, в нем можно установить любые виды премий, в том числе и "поздравительные" премии к календарным, профессиональным, а также любым корпоративным праздникам.

Примечание. Если премии не связаны с производственными результатами работника, они не относятся к выплатам стимулирующего характера в контексте норм п. 2 ст. 255 НК РФ и ст. 135 Трудового кодекса РФ. Поэтому эти выплаты не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли (Письма Минфина России от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786 и от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287).

Бывает, что руководитель организации принимает решение о выплате работникам к очередному календарному, профессиональному или корпоративному празднику премий, связанных с производственными результатами сотрудников, их профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями. Такие расходы можно учесть для целей исчисления налога на прибыль при условии, что их выплата предусмотрена трудовым и (или) коллективным договорами или в трудовом договоре дается отсылка на положение о премировании. Основание - абз. 1 и п. 2 ст. 255, а также п. 21 ст. 270 НК РФ (Письма Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/457 и от 24.04.2007 N 07-05-10/27). Исключение составляют лишь те бонусы, которые выплачиваются работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).

Пример 2 . В трудовых договорах, заключаемых ЗАО "Высота" с сотрудниками, предусмотрена выплата премий за производственные результаты работы. Помимо премий, выплачиваемых по итогам определенных периодов (месяца, квартала), в трудовых договорах указано, что работникам, достигшим наилучших результатов работы, премии за профессиональное мастерство могут выплачиваться также к профессиональному празднику - Дню строителя. Руководителем ЗАО "Высота" в августе 2010 г. издан приказ, в котором сказано, что в связи с высокими достижениями в труде к Дню строителя каменщик А.И. Сурков награждается денежной премией в размере 28 000 руб.

Так как выплата данной премии предусмотрена трудовым договором, расходы на нее организация вправе учесть при налогообложении прибыли.

Кроме того, сумма этой премии облагается НДФЛ и страховыми взносами во внебюджетные фонды . НДФЛ исчислен в сумме 3640 руб. (28 000 руб. x 13%), страховые взносы - в сумме 7280 руб. (28 000 руб. x 26%).

Надбавки к окладу за разъездной характер работы

Согласно ст. 168.1 Трудового кодекса работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

• расходы по проезду;
• расходы по найму жилого помещения;
• дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
• иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Примечание. В соответствии со ст. 57 Трудового кодекса условия, определяющие характер работы (подвижной, разъездной, в пути и др.), в обязательном порядке должны включаться в трудовой договор.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Примечание. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Поэтому возмещение расходов, связанных с такой работой, включая выплату надбавок за разъездной характер, нельзя производить на основании командировочных удостоверений и учитывать в составе командировочных расходов.

Налог на прибыль. Большинство работодателей чаще всего устанавливают надбавку за разъездной характер работы. Ее цель - компенсировать неудобства, связанные с особыми условиями труда. Эта надбавка начисляется в процентах к месячной тарифной ставке или должностному окладу и является составной частью заработной платы. Она учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 255 НК РФ.

С целью соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ размеры и порядок выплаты надбавок работникам за разъездной характер работы целесообразно закрепить в локальном нормативном акте организации, например в положении о поездках работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. Такой документ нужно разрабатывать, если в организации много работников, чья работа носит подвижной или разъездной характер. При наличии в компании, например, только одного курьера или одного водителя этот документ иметь не обязательно. Достаточно включить в трудовой договор с таким работником условие о разъездном характере работы, а также указать в нем размер надбавки. Кроме того, необходимо утвердить должностную инструкцию для данного работника и предусмотреть в графике документооборота сроки и порядок представления всех необходимых оправдательных документов. С должностной инструкцией и графиком документооборота работник должен быть ознакомлен под роспись. При этом оправдательными документами, подтверждающими разъездной характер работы, могут быть журнал поездок или разъездные (маршрутные) листы с отметками о перемещении работников либо отчеты о служебных поездках работников. Формы этих документов следует утвердить в качестве одного из приложений к бухгалтерской учетной политике (п. п. 1 и 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

Справка. Должностная инструкция работника

В Письме Роструда от 31.10.2007 N 4412-6 разъясняется следующее. Несмотря на то что в Трудовом кодексе РФ не содержится упоминания о должностной инструкции, она считается важным документом, содержанием которого является не только трудовая функция работника, круг должностных обязанностей, пределы ответственности, но и квалификационные требования, предъявляемые к занимаемой должности. При этом, если порядок составления инструкции нормативными правовыми актами не урегулирован, работодатель самостоятельно решает, как ее оформлять и вносить в нее изменения. Должностная инструкция может являться приложением к трудовому договору, а также утверждаться как самостоятельный документ.

НДФЛ. Надбавки к окладу за разъездной характер работы в смысле положений ст. ст. 164 и 165 ТК РФ не относятся к компенсационным выплатам. Поэтому в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ они включаются в налоговую базу по НДФЛ.

Страховые взносы. С указанных надбавок также начисляются страховые взносы во внебюджетные фонды. Основание - п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ. При этом база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих указанную предельную сумму, страховые взносы не взимаются.

Доплата за работу в ночное время

В некоторых организациях работа осуществляется в ночное время. Ночным считается время с 22.00 до 6.00. Трудовой кодекс предписывает сокращать продолжительность работы в ночное время на один час без последующей отработки (ч. 2 ст. 96 ТК РФ).

Каждый час работы в ночное время подлежит повышенной оплате по сравнению с работой в нормальных условиях (ч. 1 ст. 154 ТК РФ). При этом не имеет значения, какой режим рабочего времени установлен работнику, а именно работает он по ночам постоянно или от случая к случаю.

Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 554 "О минимальном размере повышения оплаты труда за работу в ночное время" для всех работников установлен единый размер доплаты за работу в ночное время в размере 20% за каждый час работы. Сумма доплаты определяется исходя из часовой тарифной ставки (оклада, рассчитанного за час работы). При этом другие доплаты или надбавки не учитываются.

Налог на прибыль. Пунктом 3 ст. 255 НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время. Таким образом, затраты организации на доплату сотрудникам за работу в ночное время в соответствии с законодательством РФ уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

НДФЛ и страховые взносы. Надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время облагаются налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами во внебюджетные фонды. Объясняется это тем, что оплата труда в ночное время в повышенном размере не является компенсацией в смысле ст. 164 ТК РФ. Поэтому НДФЛ и страховые взносы с таких доплат уплачиваются в общеустановленном порядке.

Е.В.Васильева

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Заработная плата всех работников организации в сумме дает показатель фонда заработной платы (ФЗП ) который занимает значительную долю в структуре себестоимости продукции. В зависимости от отраслевой принадлежности, индивидуальных особенностей организации и политики организации в части оплаты труда доля трудовых затрат может колебаться от нескольких процентов до двух третей общей суммы затрат организации.

В учебной литературе существует две основополагающие концепции определения природы заработной платы :

Заработная плата - это денежное выражение стоимости товара «рабочая сила» или «превращенная форма стоимости товара рабочая сила». Ее величина определяется условиями производства и рыночными факторами - спросом и предложением, под влиянием которых происходит отклонение заработной платы от стоимости рабочей силы.

Заработная плата есть цена труда. Ее величина и динамика формируются под воздействием рыночных факторов и в первую очередь спроса и предложения.

Анализ оплаты труда включает в себя:

Отметим что, анализ расходов на оплату труда организации производится в двух основных направлениях:

1. Анализ фонда заработной платы как элемента затрат на производство.
2. Анализ прямых трудовых затрат в себестоимости продукции.

Сформулируем основные задачи анализа расходов на оплату труда :

• сопоставление фактического фонда оплаты труда с предыдущим и определение абсолютного и относительного отклонения;
• установление причин отклонений;
• оценка соотношения динамики производительности и заработной платы;
• выявление резервов и разработка мероприятий по улучшению использования ФЗП в текущих и будущих периодах.

Основными источниками информации для анализа расходов на оплату труда служат данные бухгалтерского учета, оперативно-технические отчеты организации и данные отделов кадров, труда и заработной платы. Также необходимую информацию можно получить из данных статистической отчетности (к примеру, П-4, 1-Т).

Анализ абсолютного и относительного отклонения по фонду оплаты труда

В первую очередь, при проведении анализа расходов на оплату труда, необходимо рассчитать абсолютное и относительное отклонение фактического ФЗП от запланированной величины.

ΔФЗПабс = ФЗПфакт - ФЗПплан

Отклонение фонда заработной платы (ΔФЗПабс) определяется в целом по организации, производственным подразделениям и категориям работников.

Следует иметь в виду, что абсолютное отклонение само по себе характеризует только использование фонда оплаты труда, так как этот показатель определяется без учета степени выполнения плана по реализации услуг. Этот фактор учитывает относительное отклонение.

Относительное отклонение (ΔФЗП) рассчитывается как разность между фактически начисленной суммой заработной платы и плановым фондом, скорректированным на коэффициент выполнения плана по продаже продукции и оказанию услуг (Квп).

ΔФЗП = ФЗПфакт - (ФЗПплан*Квп)

При выполнении анализа отклонений фонда заработной платы, прежде всего, целесообразно разделить ФЗП на переменную и постоянную часть.

Переменная часть включает в себя зарплату рабочих по сдельным расценкам, премии рабочим и управленческому персоналу за производственные результаты и т.д.

Постоянная часть оплаты труда не изменяется при уменьшении (росте) объема производства, т.е. это зарплата рабочих по тарифным ставкам, зарплата служащих по окладам, все виды доплат, оплата труда работников непромышленных производств и соответствующая им сумма отпускных.

Учитывая деление фонда оплаты труда, модифицируем формулу относительного отклонения ФЗП:

ΔФЗП = ФЗПфакт - (ФЗПпv*Квп + ФЗПпc)

Где, ФЗПпv - переменная сумма планового фонда зарплаты; ФЗПпc - постоянная сумма планового фонда зарплаты.

Таблица 1. Состав фонда заработной платы

Данные табл. 1 свидетельствуют о следующем: в отчетном периоде ФЗП организации вырос в абсолютном выражении на 2102,7 тыс. руб. по сравнению с плановыми показателями.

Относительное снижение фонда оплаты труда составило 552,3 тыс. рублей, т.е. рост ФЗП относительно плановых значений вызван ростом объемов реализации продукции.

Анализ уровня и динамики среднемесячной заработной платы

Уровень и динамика среднемесячной заработной платы зависят от размера динамики почасовой (дневной) оплаты труда, а также от степени использования рабочего времени в течение года. Данные представленные в таблице 2 позволяют проанализировать влияние на фонд заработной платы изменение численности и среднемесячной зарплаты.

Таблица 2. Анализ среднемесячной заработной платы

Из табл. 2 следует, что общий рост фактической средней заработной платы работников по сравнению с планом составил 672 рубля или 1,3%. При этом средняя зарплата ИТР и служащих сократилась на 132,8 рубля или 0,3% от плана.

Рост среднегодовой заработной платы обеспечен за счет увеличения среднедневной зарплаты одного работника на 15,5 рублей, вследствие увеличения количества выходов на работу на 1,7 дня.

Анализ эффективности использования фонда оплаты труда

При проведении анализа эффективности использования фонда заработной платы следует установить соответствие между темпами роста средней заработной платы и производительностью труда, для этого необходимо определить:

Индекс заработной платы: Iзп = СЗПф/СЗПп

Индекс роста годовой выработки: Iвп = ВПф/ВПп

Коэффициент опережения: Ко = Iвп/Iзп

Экономия (перерасход) фонда оплаты в связи с изменением соотношения между темпами роста производительности труда и его оплаты: Э = ФЗПф*((Iзп-Iвп)/Iзп)

Оптимальным является превышение темпов роста производительности труда над темпами роста оплаты труда. Если это соотношение не соблюдается, то происходит перерасход ФЗП, повышение себестоимости продукции и, соответственно, уменьшение прибыли.

Анализ эффективности использования фонда оплаты труда, свидетельствует об экономии фонда заработной платы предприятия в отчетном периоде в сумме 826,4 тыс. рублей, в связи с опережающим ростом объема производства (2,6%) по сравнению с индексом роста заработной платы (1,3%).

Также можно дополнить анализ расчетом показателей:

• выручка на один рубль заработной платы;
• валовая прибыль на один рубль зарплаты;
• чистая прибыль на один рубль зарплаты.

Вышеприведенные данные показывают, что эффективность расходов на оплату труда выросла, о чем свидетельствует сокращение показателя выручки на рубль заработной платы на 6,6 рубля, по сравнению с планом. А также в отчетном периоде по сравнению с плановыми значениями выросли показатели прибыли на рубль заработной платы, что свидетельствует о повышении эффективности расходов на оплату труда.

На изменение фонда заработной платы оказывает влияние изменение:

• численности персонала;
• средней заработной платы работающих;
• удельного веса отдельных категорий работников в общем составе персонала организации;
• объемов выпуска и др.

Дополнить анализ использования фонда заработной платы можно анализом обоснованности применяемых на предприятии форм и систем оплаты труда. Такой анализ в основном проводят в разрезах структурных подразделений и отдельных категорий персонала.

Анализ прямых трудовых затрат

Прямые трудовые затраты занимают значительный удельный вес в себестоимости продукции и оказывают значительное влияние на формирование ее уровня.

Общая сумма прямых затрат на оплату труда зависит от объема производства товарной продукции, ее структуры и уровня затрат на отдельные изделия. Последний в свою очередь определяется трудоемкостью и уровнем оплаты труда за 1 чел./час.

Факторы изменения прямых трудовых затрат характеризует структурно-логическая модель факторной системы.

Для расчета влияния этих факторов необходимо иметь следующие исходные данные.

а) по плану:

ЗПп = ∑(VВПп*УТЕп*ОТп)

б) по плану, пересчитанному на фактический объём производства продукции, при плановой ее структуре:

ЗПусл1 = ЗПп*Iвп
Iвп = VВПф/VВПп

в) по плановому уровню затрат на фактический выпуск продукции:

ЗПусл2 = ∑(VВПф*УТЕп*ОТп)

г) фактически при плановом уровне оплаты труда:

ЗПусл3 = ∑(VВПф*УТЕф*ОТп)

д) фактически:

ЗПф = ∑(VВПф*УТЕф*ОТф)

Где,
VВП - объем производства продукции, VВПп, VВПф - плановые и фактические данные (далее соответственно);
УТЕ - трудоемкость продукции;
ОТ - среднечасовая оплата труда.

Влияние факторов на изменение общей суммы материальных расходов определим по формулам:

1. Изменение объема производства продукции: ΔЗП(vвп) = ЗПусл1 - ЗПп
2. Изменение структуры производства: ΔЗП(уд) = ЗПусл2 - ЗПусл1
3. Изменение трудоемкости продукции: ΔЗП(ур) = ЗПусл3 - ЗПусл2
4. Изменение уровня оплаты труда: ΔЗП(цм) = ЗПф - ЗПусл3

Талица 3. Общая сумма прямых трудовых затрат на производство продукции

Таким образом, на рост суммы прямых трудовых затрат оказали влияние изменения:

• объема производства продукции - 789 руб.
• структуры производства - 1650 руб.
• трудоемкость - -574 руб.
• уровень оплаты труда (среднечасовая оплата труда) - 5078 руб.

Зарплата на выпуск отдельных изделий зависит от тех же факторов, кроме структуры производства продукции: ЗП = VВП*УТЕ*ОТ

Для расчета влияния данных факторов на изменение сумм прямой зарплаты по видам продукции используем способ цепной подстановки.

ЗПп = VВПп*УТЕп*ОТп
ЗПусл1 = VВПф*УТЕп*ОТп
ЗПусл2 = VВПф*УТЕф*ОТп
ЗПф = VВПф*УТЕф*ОТф

Полученные результаты показывают, по каким видам продукции имеется перерасход средств на оплату труда, а по каким - экономия и за счет чего.

Список литературы:

1. Рощин С.Ю., Разумова Т.О. Экономика труда: экономическая теория труда: Учебное пособие. - М.:ИНФРА-М, 2000.
2. Сергеев И.В. Экономика предприятия: Учебное пособие. - М.: Финансы и статистика, 1998.
3. Cавицкая Г.В. Методика комплексного анализа хозяйственной деятельности. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2009.
4. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности: Учебник/ В.И. Стражев, А.А. Богдановская, О.Ф. Мигун и др.; Под.общ.ред. В.И. Стражева. - 5-е изд., перераб и доп. - Мн.: Выш. шк., 2003.