Как учитывать прочие (не относящиеся к основной деятельности) доходы и расходы. Прочие доходы организации и их отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности Прочие доходы организации включают

Перечень операционных доходов приведен в пункте 7 ПБУ 9/99. Операционными доходами в соответствии с ним являются поступления, связанные со следующими видами деятельности, не являющимися предметом деятельности организации:

· арендная плата - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

· лицензионные платежи - поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

· поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам).

Помимо вышеперечисленных поступлений к операционным доходам относятся:

· прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

· проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Арендная плата и лицензионные платежи согласно пункту 15 ПБУ 9/99 признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете и отчетности того отчетного периода, в котором они имели место и к которому они относятся, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует «принцип начисления». Право на применение для целей бухгалтерского учета так называемого «кассового метода» может дать только Минфин России путем прямого персонального разрешения.

Порядок признания арендной платы и лицензионных платежей аналогичен порядку, установленному для признания выручки пунктом 12 ПБУ 9/99. В соответствии с данным порядком в бухгалтерском учете признаются также:

· поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

· проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, при этом проценты для целей бухгалтерского учета начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;

· доходы от участия в уставных капиталах других организаций (смотрите пункт 5 ПБУ 9/99).

Статьей 138 ГК РФ в случаях и в порядке, установленных ГК РФ и другими законами, признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполненных работ или услуг.

Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Таким образом, в соответствии со статьей 138 ГК РФ исключительные права владельцев на объекты интеллектуальной собственности признаются нематериальными активами. Исключительность прав заключается именно в том, что данные права могут использоваться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Результаты интеллектуальной деятельности («интеллектуальная собственность») включают в себя три вида объектов, имеющих различный правовой режим:

1) результаты творческой деятельности, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели, промышленные образцы);

2) средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара);

3) результаты творческой деятельности, охраняемые авторским правом (произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и тому подобное).

Перечисленные объекты имеют различный правовой режим. Одна часть объектов (промышленная собственность и средства индивидуализации юридического лица) регулируется патентным правом, другая (произведения науки, литературы и искусства и многое другое) – авторским. Различие в том, что авторское право направлено на охрану фирмы объекта (произведения), а патентное - охраняет содержание произведения.

Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания требуется их регистрация по определенной процедуре в соответствующих органах, а для объекта авторского права не требуется никакой регистрации. Автору необходимо лишь выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с передачей прав на результаты интеллектуальной деятельности зависит от заключенных между правообладателем и пользователем договоров:

ü уступки;

ü лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия);

ü договоров коммерческой концессии.

Когда одна организация передает исключительное право на использование результатов интеллектуальной деятельности другой организации не полностью, а частично, использование объекта интеллектуальной собственности в деятельности российской организации не прекращается, следовательно, нематериальный актив продолжает приносить экономические выгоды (доход) и не списывается с баланса организации. Для отражения в бухгалтерском учете требуется в аналитике к счету предусмотреть отдельный субсчет «Нематериальные активы, переданные в пользование».

В соответствии с ПБУ 9/99 доходы классифицируются в зависимости от отношения к предмету деятельности.

Если предоставление прав на объекты интеллектуальной собственности во временное пользование (временное владение и пользование) не связано с основной деятельностью организации, получаемые доходы относятся к операционным доходам.

Отражение операций по договору в бухгалтерском учете правообладателя зависит от вида платежей.

Если предоставление прав в пользование предусмотрено по лицензионному договору на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) при условии выплаты единовременного вознаграждения, такой платеж относится ко всему сроку договора. Пунктом 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н, установлено, что доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как . Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н для учета такого рода доходов определен счет 98 «Доходы будущих периодов» , субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

Эти доходы подлежат отнесению на доходы текущего периода при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

В том случае, когда предоставление прав на интеллектуальную собственность не связано с основной деятельностью организации, полученный доход относится к операционным доходам.

Таким образом, в течение каждого месяца в период действия лицензионного договора в бухгалтерском учете признается доход в виде соответствующей части единовременного вознаграждения по указанному договору, и отражается в зависимости от классификации данного дохода.

Если лицензионные платежи (роялти) носят периодический характер, права передаются на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) и в договоре установлена периодичность начисления и оплаты роялти, то в бухгалтерском учете правообладателя начисление роялти отражается следующими записями:

По договору коммерческой концессии могут быть предусмотрены комбинированные расчеты - разовый платеж при приобретении неисключительных прав и периодические платежи (роялти) в течение срока пользования.

Паушальный (разовый) единовременный платеж признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора (пункт 15 ПБУ 9/99).

В рассматриваемой ситуации организация - правообладатель получила от организации - пользователя вознаграждение в форме фиксированного разового платежа по договору коммерческой концессии, срок действия которого четко оговорен.

При таком поступлении платежей в бухгалтерском учете правообладателя операции по договору будут отражены следующими записями:

В гражданском законодательстве понятие «дивиденды» связывается с акционерными обществами. Это прослеживается при сравнении статьи 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее Закон №208-ФЗ) и статьи 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее Закон №14-ФЗ).

В акционерном обществе дивиденды представляют собой часть чистой прибыли, которая является фактическим доходом акционера. В обществе с ограниченной ответственностью подобные выплаты являются доходами от участия в уставном капитале общества.

Акционерное общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года в соответствии с уставом общества принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено пунктом 1 статьи 42 Закона №208-ФЗ. Такое решение может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

В пункте 1 статьи 28 Закона №14-ФЗ общество с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, один раз в полгода или один раз в год принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками общества.

При отсутствии решения об объявлении дивидендов общество не вправе производить их выплату, а акционеры не вправе их требовать.

Дивиденды бывают годовыми и промежуточными. Выплата промежуточных дивидендов возможна только в тех случаях, когда есть уверенность в том, что итоги финансового года будут положительными. Потому что может сложиться такая ситуация, когда в течение года выплачивались промежуточные дивиденды, а по итогам года выяснилось, что организация завершила год с убытком.

Решение о выплате дивидендов (по результатам любого из периодов финансового года) принимает как в акционерном обществе, так и в обществе с ограниченной ответственностью - общее собрание акционеров (участников).

Общее собрание в своем решении устанавливает:

· необходимость уплаты дивидендов;

· их размер и форму выплаты;

· список лиц, имеющих право на получение дивидендов (этот список составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в общем, собрании акционеров на котором принимается решение о выплате дивидендов).

Решение о выплате дивидендов должно быть оформлено документально. Таким документом является протокол общего собрания акционеров (участников). Только согласно такому документу осуществляется выплата дивидендов.

Согласно пунктам 5 и 7 ПБУ 9/99 полученные дивиденды признаются в бухгалтерском учете в составе операционных доходов, при условии, что участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации – получателя дивидендов.

Документом, на основании которого организация – получатель дивидендов отразит в бухгалтерском учете данные операции, является копия протокола или выписка из него. Данный документ должен быть заверен печатью и подписью ответственного лица организации, являющейся источником дохода.

Доходы, подлежащие получению отражаются на счете субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам». По дебету указанного счета в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» учитываются дивиденды, полученные в пользу организации.

Дивиденды поступают в организацию за минусом налога на дивиденды. В бухгалтерском учете поступление дивидендов отражаются записью:

Согласно статье 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Для образования простого товарищества необходимо соблюсти следующее условие - заключить договор, который устанавливает обязанности сторон друг перед другом в отношении того, чтобы:

а) соединить свои вклады,

б) совместно действовать для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Договор простого товарищества, договор о совместной деятельности, названный подобным образом законом, не признается таковым, если в нем отсутствует хотя бы один из вышеперечисленных элементов.

В отличие от других видов товарищеских объединений, признаваемых ГК РФ, простое товарищество не образует юридического лица. Не признавая простое товарищество юридическим лицом, закон не предоставил ему и права действовать от общего имени (право на фирменное наименование). Поэтому в отношениях с третьими лицами оно рассматривается как группа отдельных лиц, действующих под своими именами, или через уполномоченных, представляющих их как индивидуально определенных лиц.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Товарищам разрешается самостоятельно определять принцип распределения прибыли. Они могут брать за основу как имущественное, так и личное начало или же их соединение. Только в том случае, когда товарищи не определили порядок распределения прибыли договором, вступает в силу принцип - распределение прибыли пропорционально стоимости вкладов.

Под прибылью подразумевается сумма, на которую увеличилось общее имущество товарищества за отчетный период, то есть речь может идти о бухгалтерской чистой прибыли, полученной в результате осуществления соответствующей деятельности.

Минфин Российской Федерации своим Приказом от 24 ноября 2003 года №105н утвердил «Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03» (далее ПБУ 20/03). Данное Положение устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, за исключением кредитных, являющихся по законодательству Российской Федерации юридическими лицами.

В пункте 14 ПБУ 20/03 сказано, что при формировании финансового результата организация-товарищ прибыль по совместной деятельности, подлежащую получению или распределенную между участниками, включает в состав операционных доходов.

В соответствии с ПБУ 9/99 прибыль от совместной деятельности также признается операционным доходом и отражается по кредиту счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» . Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н счету предусмотрен субсчет 76-3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам», на котором учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества.

Признается операционный доход в бухгалтерском учете по мере образования (выявления), что установлено пунктом 16 ПБУ 9/99.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка учета операций по договору о совместной деятельности, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО « BKR-Интерком-аудит «Простое товарищество».

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете дохода от продажи основного средства.

Необходимость продажи основного средства может возникнуть у организации по разным причинам: объект может выйти из строя и организации его проще продать, чем отремонтировать; организация перепрофилирует производство и оборудование перестает использоваться; оборудование морально устарело; организации просто нужны деньги. Причины могут быть самыми различными.

В результате реализации основных средств организация не только избавляется от ненужного ей основного средства, но и уменьшает сумму налога на имущество, поскольку даже в том случае, если основное средство не используется по назначению, налог на имущество продолжает начисляться.

Реализация объекта основных средств является одним из частных случаев выбытия основных средств, которые постоянно не используются для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для управленческих нужд организации.

Стоимость основного средства, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

При реализации основных средств организация получает доход. Мы уже отмечали, что согласно пункту 7 ПБУ 9/99 такие доходы относятся к операционным. Доход от продажи основного средства согласно пункту 30 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н (далее ПБУ 6/01), принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной в договоре.

Расходы, связанные с продажей основных средств, относятся к операционным расходам.

Согласно пункту 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

Для учета выбытия основных средств целесообразно к счету открыть отдельный субсчет «Выбытие основных средств», на котором будет формироваться реализуемого основного средства. По дебету этого субсчета будет отражаться первоначальная стоимость реализуемого объекта с учетом проведенных переоценок, а по кредиту будет отражаться сумма начисленной амортизации также с учетом проведенных переоценок.

При выбытии объекта основного средства, в том числе в результате продажи, сумма накопленной за время эксплуатации этого объекта амортизации в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н списывается в кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств». По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» , субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Доход от реализации основного средства отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на отдельном субсчете 91-1 «Прочие доходы», а расходы, связанные с реализацией, отражаются по дебету счета на субсчете 91-2 «Прочие расходы».

Пример 2.

В ноябре 2006 года организация продает за 38 350 рублей (в том числе НДС 5 850 рублей) объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта составляет 90 000 рублей. Срок полезного использования этого объекта – 6 лет, фактический срок эксплуатации – 4 года, сумма начисленной амортизации – 60 000 рублей. Транспортные расходы по доставке оборудования покупателю составили 1888 рублей, включая НДС. Доставка была произведена силами сторонней организации.

Более подробно с вопросами, касающимися операций с основными средствами, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Основные средства».

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

По общему правилу договор займа представляет собой возмездный договор. Поэтому даже в том случае, если договор займа не содержит условия об оплате, заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору займа. Это следует из положений пункта 1 статьи 809 ГК РФ:

«Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части».

Заключая договор займа, стороны самостоятельно устанавливают порядок и сроки уплаты процентов по договору. Как правило, стороны договариваются, что проценты выплачиваются ежемесячно, ежеквартально, либо при возврате заемных средств, хотя возможны и другие варианты.

Но имейте в виду, что если договор не содержит порядок и сроки уплаты процентов, то проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. На это прямо указывает пункт 2 статьи 809 ГК РФ, в котором сказано, что при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2003 года №126н (далее ПБУ 19/02), предоставленные организацией займы относятся к финансовым вложениям. Исходя из этого, предоставляя другим организациям суммы заемных средств, организация-заимодавец должна их учесть в качестве финансовых вложений, если при этом выполняются условия, установленные пунктом 2 ПБУ 19/02:

ü наличие оформленного договора, подтверждающего существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

ü переход к организации финансовых рисков, связанных с предоставленным займом (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и многое другое);

ü способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, в форме процентов).

В бухгалтерском учете для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н предназначен счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы».

Сумма предоставленного займа отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» если предоставляются безналичные денежные средства или в корреспонденции со счетом 50 «Касса» если предоставленный заем выдается наличными деньгами.

В соответствии с пунктом 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.

Если для организации-заимодавца предоставление займов не является основным видом деятельности, то в соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 проценты, получаемые за предоставление заемных средств, являются операционными доходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы». Датой признания таких доходов в бухгалтерском учете организации-заимодавца является каждый истекший отчетный период.

Если договор между заимодавцем и заемщиком содержит условие о том, что проценты выплачиваются одновременно с погашением основной суммы долга, то, несмотря на это, заимодавец в бухгалтерском учете признает доход в виде процентов на конец отчетного (налогового) периода.

Если стороны предусмотрели ежемесячное начисление процентов, то и доход в виде процентов организация-заимодавец также должна признавать ежемесячно.

ПБУ 19/02 условно разделяет все финансовые вложения на две группы:

· финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

· финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

В отношении предоставляемых организацией займов можно утверждать, что они относятся к группе финансовых вложений, по которым рыночная стоимость не определяется. Поэтому при начислении процентов по предоставленным займам, бухгалтеру следует обратить внимание на пункт 21 ПБУ 19/02:

«Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости».

В феврале 2006 года

Получены проценты по договору займа

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете, отражения доходов в бухгалтерской отчетности Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Доходы организации ».

Счет 91 бухгалтерского учета — это активно-пассивный счет «Прочие доходы и расходы», служит для получения информации о расходах и доходах предприятия по деятельности, которая не является основной. С помощью типовых проводок и практических примеров рассмотрим специфику использования счета 91 и особенности учета прочих доходов и расходов.

Полный перечень прочих доходов и расходов можно изучить в приказе Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.

Счёт «Прочие доходы и расходы» является активно-пассивным. По кредиту счёта отражается поступление, а по дебету – учитывается расход:

Основные субсчета по 91 счёту представлены на рисунке:

Цель аналитического учёта по 91 счёту – обеспечить возможность определения финансового результат на основе каждого вида дохода и расхода. Следовательно, при классификации доходов и расходов нужно учитывать однородный тип затрат, для обеспечения возможности определения финансового результата по каждой однотипной операции.

Например, суммы по статье «Штрафы, пени по договорным обязательствам» могут быть отнесены как к расходам, так и к доходам, следовательно, можно проанализировать финансовый результат по этой статье. Или, проанализировав статью расходов по оплате услуг кредитных организаций, предприятие сможет увидеть эффективность работы с банком, выгодны ли «продукты» банка предприятию.

Закрытие 91 счета

Все субсчета по счёту «Прочие доходы и расходы» по итогу года: сальдо за декабрь, внутренние записи — должны быть закрыты проводкой на субсчёт 91.09.

Финансовый результат относится на дебет (убыток) или кредит (прибыль) счёта 99 «Прибыли и убытки».

Приведём схематичный пример закрытия 91 счета:

Проводки по 91 счету «Прочие доходы и расходы»

Корреспонденция и основные проводки по 91 счету приведены в таблице:

Примеры операций и проводок по 91 счету

Пример 1. Учет прочего дохода от аренды на счете 91.01

Допустим, ООО «Лето», с основной деятельностью в сфере производства кондитерских изделий, получает доход от сдачи в аренду помещения в одном из производственных зданий. Арендатор «Василек» оплачивает ежемесячно 50 000руб., согласно заключенному договору. Оплата за аренду поступила на р/счет в сумме 50 000руб.

Сумма ежемесячных расходов, которые несет ООО «Лето» на обслуживание помещения, складывается из:

• амортизационных отчислений - 2 000руб.;
• оплаты труда обслуживающему персоналу - 8 000руб.;
• налогов на зарплату - 1 500руб.;
• коммунальных и прочих услуг - 3 000руб.

По итогам ноября 2016 года в бухгалтерии ООО «Лето» сделаны проводки:

Пример 2. Учет прочего дохода от реализации материалов на счете 91.01

Предположим, в ООО «Лето» были реализованы прочие материалы, не используемые в производстве кондитерских изделий. При этом:

• стоимость реализации - 40 000руб.;
• себестоимость материалов - 15 000руб.;
• зарплата и налоги на зарплату производственным рабочим - 4 000руб.

Учет прочих доходов от реализованных материалов был отражен в учете ООО «Лето» следующими проводками по счету 91:

Пример 3. Учет банковских услуг по счету 91.02

Допустим, ООО «Лето» заключило договор с банком на оказание услуг. По итогам месяца (отчетного периода) банк оказал следующие услуги:

• по установке системы «Банк-Клиент» сроком на 3 года (разовая услуга) - 7 000руб.;
• по обслуживанию «Банк-Клиент» (ежемесячная услуга) - 400руб.;
• по расчетно-кассовому обслуживанию (РКО) - 2 000руб.;
• по инкассации наличных - 6 000руб.

В учете ООО «Лето» сделаны проводки по отражению банковских услуг.

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 91 "Прочие доходы и расходы" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".

У любого хозяйствующего субъекта возникают доходы и расходы от обычных видов деятельности. Обычные виды деятельности не то, что записано в уставе организации, как многие думают, а та деятельность, которая ведется постоянно или по крайне мере достаточно часто. Естественно, что в значительной степени такая деятельность должна совпадать с уставной, но, мы подчеркиваем, не равна ей. (Часто в уставе перечисляется значительно больше (на всякий случай), видов деятельности, чем организация занимается на самом деле регулярно.) Все остальные операции, связанные с возникновением доходов и расходов, отражаются на субсчетах счета 91 "Прочие доходы и расходы". Итак, на этом счете отражаются, согласно ПБУ 9/99 (в редакции приказа Минфина России от 31.12.1999 № 107н), два вида доходов: операционные и внереализационные. Первые связаны с хозяйственной деятельностью, но не составляют ее цели; вторые - вызваны последствиями такой деятельности. Составители инструкции к плану счетов объединили и операционные и внереализационные результаты в одну категорию, но мы рассмотрим их порознь. Это связано, прежде всего, с тем, что в бухгалтерской отчетности эти виды доходов и расходов показываются раздельно.

а) Операционные доходы

Напомним, что согласно п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы, полученные организацией от представления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на приобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной деятельности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации (основной деятельности - прим. и курс. авторов), относятся к операционным расходам".

Рассмотрим, как сказанное влияет на бухгалтерский учет.

1. Прежде всего, это доходы, связанные с передачей имущества в аренду: как только у организации наступает срок получения арендных платежей, бухгалтер обязан сделать запись:

Дебет 76.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Таким образом, доход возникает не тогда, когда будет получена арендная плата, а тогда, когда возникает право ее требования. С этого момента арендодатель становится кредитором арендатора до тех пор, пока возникшие обязательства не будут погашены последним.

2. Если собственником были предоставлены корреспонденту (клиенту) права пользования объектами интеллектуальной собственности, то доходы от подобных операций отражаются подобным образом. При этом если момент возникновения обязательства совпадает с моментом его погашения, бухгалтер поступит правильно, если все-таки проведет через счет 76.3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" как возникновение обязательства, так и его погашение.

Та же схема записей возникает и при отражении:

а) доходов, которые возникают от участия в уставных капиталах других организаций, включая все доходы по ценным бумагам;
б) прибыли от совместной деятельности;
в) процентов, полученных за деньги, хранящиеся в банках или же за предоставленные займы.

б) Внереализационные доходы

Внереализационные доходы образуют целый комплекс достаточно разнообразных операций.

1. Вот сами наши контрагенты (корреспонденты) признали наши права на пеню или неустойку за нарушение договора или их заставил эти права признать суд или же суд наложил на них штраф в пользу нашей организации.

В этом случае, как только возникает согласие или обязательство клиента платить, так сразу же у организации возникает доход:

Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Однако, как правило, расчеты по претензиям должны рассматриваться как спорный долг и в дебет этого счета записывают претензии к контрагентам (клиентам), например, к поставщикам за ненадлежащую поставку товаров. В этом случае делалась запись:

Дебет 76.2 "Расчеты по претензиям"
Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

В этом случае возникшую дебиторскую задолженность следует зарезервировать:

Дебет 91 "Прочие расходы"
Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"

И только после решения суда можно будет сделать запись:

Кредит 91 "Прочие доходы"

Это позволит уравновесить операцию до получения реальных платежей:

Дебет 51 "Расчетные счета"

Эти записи показывают, что на самом деле у предприятия не было дохода, а было только возмещение ранее понесенных убытков.

Если же иск не будет удовлетворен судом, то спорная дебиторская задолженность будет списана за счет резерва:

Дебет 63 "Резерв по сомнительным долгам"
Кредит 76.2 "Расчеты по претензиям"

И это позволит отразить расход тогда, когда он возник реально.

2. Невостребованная кредиторская задолженность признается теперь внереализационным доходом. И если, например, задолженность поставщику так и не была погашена, то бухгалтер составляет запись:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

То же самое возникает и с невостребованной депонированной заработной платой:

Дебет 76.4 "Расчеты по депонированным суммам"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Примечание: В советское время доходы от непогашенных обязательств взыскивались в бюджет, и тем самым все обязательства выполнялись. Теперь государство не вмешивается в подобные гражданско-правовые отношения.

Некоторые доходы и расходы организации признаются ею относящимся или к обычным видам деятельности или к прочим поступлениям (расходам). К ним относятся:

1. Предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды.
2. Предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности.
3. Участие в уставных капиталах других организаций.

Для целей бухгалтерского учета организации самостоятельно классифицируют доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности на два вышеуказанных вида, исходя из характера своей деятельности, вида доходов, условий из получения и т.п.

Во многих случаях деление доходов и расходов на два вида не представляет труда. Например, доходами от обычных видов деятельности будут являться:

а) для производственных предприятий - выручка от продажи продукции;
б) для торговых организаций - выручка от продажи товаров;
в) для транспортных организаций - выручка от оказания услуг по перевозке и т.д.

все эти доходы должны отражаться по кредиту счета 90 "Продажи". Расходы по обычным видам деятельности первоначально фиксируются на дебете счетов по учету затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу и т.п.), с которых в дальнейшем списываются на дебет счета 90 "Продажи". Если организация занимается только сдачей имущества в аренду или только вложением средств в уставные капиталы другие организаций и т.п., здесь ясно, что для нее получаемые от этого доходы являются доходами от обычных видов деятельности.

Однако если какие-то доходы и расходы признаны соответственно прочими поступлениями и операционными расходами, то их учет ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы": доходы - на кредите, а расходы - на дебете. Финансовый результат от этих операций также выявляется на данном счете.

В пояснениях к счету 91 "Прочие доходы и расходы" сказано, что он предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов или, короче говоря, данный счет используется для учета операционных и внереализационных доходов и расходов.

Термины "операционные доходы" и "операционные расходы" впервые появились в Отчете о финансовых результатах и инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 12.11.1996 № 97. До этого все доходы и расходы организации четко подразделялись на три группы:

1) от реализации продукции (работ, услуг);
2) от прочей реализации (основных средств и прочих активов);
3) от внереализационных операций.

Источники для получения информации об этих доходах и расходах также были очевидны: для первой группы счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", для второй группы - счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов", для третьей группы - счет 80 "Прибыли и убытки". Доходы и расходы, не связанные с реализаций, относились к внереализационным.

Введение терминов "операционных доходы" и "операционные расходы" нарушило эту логику, поскольку ряд доходов и расходов, не связанных с реализацией, и вследствие этого являющиеся внереализационными, попали в состав операционных (доходы и расходы, связанные со сдачей имущества в аренду, списание основных средств по причине морального износа, содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг и др.). Четкого определения термина "операционные доходы и расходы" нет. В пункте 3.8. Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности говорилось, что к ним в основном относятся доходы и расходы "по операциям, связанным с движением имущества". Однако какое движение имущества имеет место при сдаче в аренду здания, содержании законсервированных производственных мощностей и т.д.? Кроме того, в этом же пункте инструкции дальше говорилось: "Кроме того, в составе операционных доходов и расходов" отражаются … курсовые разницы…, сумма причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов…" и т.п.

Нет определения терминов "операционные доходы" и "операционные расходы" в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также в методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н. Отсутствие этих определений приводит к размытости границ между "операционными доходами и расходами" и "внереализационными доходами и расходами". Неслучайно отдельные виды доходов и расходов "кочуют" из одной группы в другую. Например, в отчете о прибылях и убытках курсовые разницы следовало до 2000 г. отразить в составе операционных доходов и расходов, а с 2000 г. - в составе внереализационных доходов и расходов. Нечеткость трактовки вышеуказанных понятий вынуждает бухгалтера не логически мыслить при делении доходов и расходов на отдельные группы, а просто смотреть в нормативные документы и выяснять, какие доходы и расходы Минфин относит к операционным, а какие к внереализационным.

На величину доходов от прочих поступлений существенное влияние оказывают два фактора - момент признания доходов и оценка этих доходов.

Порядок признания в бухгалтерском учете прочих поступлений регламентирован и изложен в пункте 12 ПБУ 9/99.

В том случае, если арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности не являются доходами от основной деятельности, они признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, условий соответствующего договора в порядке, предусмотренном пунктом 12 ПБУ 9/99.

С целью признания в бухгалтерском учете выручки, отличной от выручки от обычной деятельности, необходимо одновременное выполнение только трех условий (в отличие от пяти для выручки от обычной деятельности):

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

При выполнении этих трех условий признается в бухгалтерском учете выручка от:

• предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов;
• предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• участия в уставных капиталах других организаций;
• продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
• проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации.

Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организации убытков признаются в бухгалтерском отчете в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек.

Суммы дооценки активов признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.

Все иные поступления признаются в бухгалтерском учете по мере образования (выявления).

ПБУ 9/99 регламентирован также порядок оценки прочих поступлений.

Оценка доходов от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации и прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, других видов интеллектуальной собственности

Оценка доходов от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, а также поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности должна рассматриваться как фактическая сумма поступлений в контексте признания дохода.

Согласно пункту 15 приказа Минфина России от 06.05.1999 № 32н арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Исходя из этих положений приказа, в момент признания дохода он должен быть оценен по фактическим обязательствам арендатора или правопользователя.

Оценка доходов по договорам простого товарищества

Отражение в бухгалтерском учете прибыли, полученной в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества) регламентировано приказом Минфина России от 24.12.1998 № 68 "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, и указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества", зарегистрированным в Минюсте России 14.01.1999 № 1682.

В соответствии с данными указаниями каждый участник договора простого товарищества должен представить бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору простого товарищества. С этой целью предприятие - товарищ свою долю прибыли, подлежащую получению в результате совместной деятельности, должен включить в состав операционных доходов при формировании финансового результата. Доля прибыли, подлежащая отражению в составе операционных доходов, на балансе участника договора простого товарищества определяется путем распределения финансового результата, выявленного по окончании отчетного периода на соответствующем счете бухгалтерского учета участника, ведущего баланс по договору простого товарищества.

Оценка доходов в результате безвозмездного получения активов

Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Оценка внереализационных доходов в результате образования курсовых разниц

Порядок определения курсовых разниц регламентирован приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000". Согласно пункту 3 указанного положения, под курсовой разницей следует понимать разницу между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться в двух случаях: во-первых, на дату совершения операции в иностранной валюте, во-вторых, на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2000).

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет в рубли стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.

Следовательно, фактическая сумма поступлений по курсовым разницам будет определяться как разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате, произошедшую в данном отчетном периоде, или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Оценка внереализационных доходов, полученных в результате дооценки активов

Согласно пункту 10.5. П.БУ 9/99, суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов. Правила проведения переоценки активов установлены только по основным средствам, готовой продукции, товарам, сырью, основным и вспомогательным материалам, топливу, покупным полуфабрикатам и комплектующим изделиям, запасным частям, таре, используемой для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другим материальным ресурсам для всех предприятий и вложениям в ценные бумаги для организаций, действующих в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Право предприятий производить переоценку установлено для основных средств пунктом 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", зарегистрированному в Минюсте России 27.08.1998 № 1598. Согласно данному пункту Положения предприятия, осуществляющие коммерческую деятельность, имеют право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости. Переоценка должна быть произведена на начало отчетного года путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Возникающие разницы относятся на счет добавочного капитала организации. Поэтому ПБУ 9/99 отмечено, что по внереализационным доходам отражаются суммы дооценки активов, за исключением внеоборотных.

Согласно пункту 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ если готовая продукция, товары, сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество или их цена снизилась в течение года, то они отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения). Разница между ценой возможной реализации и первоначальной стоимостью заготовления (приобретения) относится на финансовые результаты у коммерческой организации.

В соответствии с пунктом 44 вышеуказанного Положения организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже. Порядок переоценки ценных бумаг, котирующихся на бирже, регламентирован приказом Минфина России от 15.01.1997 № 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", зарегистрированным в Минюсте России 10.06.1997 № 1324.

Согласно пункту 3.5.указанного приказа при составлении бухгалтерской отчетности вложения предприятия в ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, отражаются на конец года по минимальной из стоимостей: рыночной или балансовой стоимости. Если в отчетности предприятия необходимо отразить ценные бумаги по рыночной, так как она меньше балансовой, то балансовая стоимость подлежит корректировке. Такая корректировка производится путем создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года. Создание указанного резерва отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 91.2 "Прочие расходы"
Кредит 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"

Поскольку переоценка материальных ценностей и финансовых вложений предприятия предполагает только уменьшение их балансовой стоимости, то, следовательно, результат данной переоценки будет свидетельствовать об убытках, а не о доходах. Действующими в настоящее время нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено увеличение стоимости активов (за исключением основных средств) в результате их переоценки. Поэтому статья внереализационных доходов в результате переоценки активов практически отсутствует при формировании отчетности о доходах предприятия.

Построение аналитического учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы" должно преследовать несколько целей. Прежде всего - возможность группировки доходов и расходов по видам операционных и внереализационных с целью облегчения порядка составления Отчета о прибылях и убытках.

В плане счетов предусмотрены два субсчета для учета доходов и расходов: 91.1 "Прочие доходы" и 91.2 "Прочие расходы". Этого явно недостаточно как для целей управления организацией, так и для составления бухгалтерской отчетности из-за отсутствия более детальной информации о группах и видах прочих доходов и расходов.

Исходя из этого, мы предлагаем следующую систему субсчетов:

91.10 "Операционные доходы"
в т.ч.

91.11 "Проценты к получению"
91.12 "Доходы от участия в других организациях"
91.13 "Прочие операционные доходы"
91.20 "Внереализационные доходы"
91.30 "Операционные расходы"
в т.ч.

91.31 "Проценты к уплате"
91.32 "Прочие операционные расходы"
91.40 "Внереализационные расходы"

В этом случае взаимосвязь показателей Отчета о прибылях и убытках с субсчетами к счету 91 "Прочие доходы и расходы" видна из таблицы 1.

Таблица 1.

Взаимосвязь показателей разделов II и III Отчета о прибылях и убытках
и субсчетов счета 91 "Прочие доходы и расходы"

Кроме того, данные аналитического учета к счету 91 "Прочие доходы и расходы" должны давать информацию о величине каждого вида операционных и внереализационных доходов и расходов. С этой целью к субсчетам 91.13 "Прочие операционные доходы", 91.20 "Внереализационные доходы", 91.32 "Прочие операционные расходы" и 91.40 "Внереализационные расходы" следует открывать аналитические счета на каждый вид доходов и расходов, которые могут быть у организации (штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; курсовые разницы; сумма дооценки активов и др.) при этом как сказано в пояснениях к счету 91 "Прочие доходы и расходы" построение аналитического учета по доходам и расходам, относящимся к одной и той же операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Например, организация предоставляет за плату во временное пользование (временное владение и пользование) свои активы по договору аренды. Согласно учетной политике, доходы от сдачи имущества в аренду признаны прочими поступлениями. В этом случае для выявления финансового результата от сдачи активов в аренду необходимо открыть к субсчету 91.13 "Прочие операционные расходы" аналитический счет "Арендная плата", а к субсчету 91.30 "Операционные расходы" аналитические счета для учета расходов, связанных с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов ("Амортизация основных средств, переданных в аренду", "Ремонт основных средств, переданных в аренду", и др.). Путем сопоставления вышеуказанных доходов и расходов можно выявить конечный финансовый результат от сдачи имущества в аренду.

Одним из самых важных вопросов в организации налогового учета является вопрос соответствия доходов, признаваемых для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета (см. таблицу 2).

Таблица 2

Соответствие статей дохода и момента их признания для целей налогообложения и бухгалтерского учета

Под финансовым результатом от прочей деятельности понимается результат по всем операциям организации, отличным от операций по обычным видам деятельности.

Рассмотрим прочие доходы организации. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 к прочими доходами относятся:

· поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 ПБУ 9/99);

· поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 ПБУ 9/99);

· поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений пункта 5 ПБУ 9/99);

· прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

· поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

· проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров В ситуации нарушения договорных обязательств организация получает специфический вид дохода, квалифицируемый с точки зрения гражданского права как убытки (ст. 15 ГК РФ) или неустойка (ст. 330 ГК РФ).

«Неустойка представляет собой способ обеспечения обязательств в виде денежной суммы, получаемой контрагентом в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения в отношении него обязательств. Штраф или пеня являются разновидностями неустойки и различаются способом формирования: штраф представляет собой фиксированную сумму, пеня - величину, зависящую от временного промежутка, в течение которого нарушаются права стороны по договору» Э. Глуховская Штрафы за нарушение договоров // «Новая бухгалтерия, 2007, № 10.

· активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

· поступления в возмещение причиненных организации убытков;

· прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

· суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

· курсовые разницы;

· сумма дооценки активов;

· прочие доходы.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений определяется в следующем порядке:

ь Величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) определяют в фактической сумме поступлений, вытекающей из условий соответствующих договоров;

ь Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

ь Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы;

ь Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации;

ь Суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов;

ь Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 прочими расходами являются:

· расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 ПБУ 10/99);

· расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 ПБУ 10/99);

· расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 5 ПБУ 10/99);

· расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

· проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

· расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

· отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

· штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

· возмещение причиненных организацией убытков;

· убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

· суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

· курсовые разницы;

· сумма уценки активов;

· перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

· прочие расходы.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.) и расходы, связанные с устранением их последствий.

Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке:

ь Величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в фактической сумме расхода, вытекающей из условий соответствующих договоров

ь Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией

ь Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. Причем просроченная задолженность списывается отдельно по каждому обязательству

«Основаниями для списания долгов, безнадежных к получению, являются:

Данные проведенной инвентаризации;

Письменное обоснование невозможности взыскать долги дебиторов;

Приказ (распоряжение) руководителя организации о списании таких обязательств» С.Н.Поленова Просроченная дебиторская задолженность и налогообложение отдельных операций // "Бухгалтерский учет", 2007, № 9.

«Инвентаризация расчетов с дебиторами производится по данным актов сверки с контрагентами организации. По их данным оформляется «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами». В акте показывается дебиторская задолженность по видам (подтвержденная дебиторами, не подтвержденная дебиторами, задолженность с истекшим сроком исковой давности).

Письменное обоснование невозможности взыскать долги дебиторов готовится по записке главного бухгалтера, к которой прикладываются подтверждающие документы. Так, документом, являющимся основанием нереальности возврата безнадежных долгов с ликвидированной организации, служит запись в Едином реестре юридических лиц, а также письмо налогового органа, подтверждающего факт ликвидации» С. Блинова Просроченная дебиторка // «Расчет», 2007, №6.

ь Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

«На практике бытует мнение, что к обычной деятельности относятся те из видов деятельности, которые перечислены в уставе. Однако записи в уставе организаций всегда делаются с учетом довольно широкого спектра возможных видов деятельности, которые организации могут вообще не осуществлять или обращаться к ним чрезвычайно редко. Следовательно, уставные записи о возможных видах деятельности не могут являться соответствующим критерием разделения всех видов деятельности на обычные и прочие» Ларионов А.Д., Нечитайло А.И. Бухгалтерский учет и налогообложение финансовых результатов: учеб.-практическое пособие. - ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006 с.100. Другим мнением, существующим на практике, является подход, в соответствии с которым правомерным считается предоставление функций определения, какие виды деятельности организации обычные, а какие прочие, ее компетентным органом управления. Передача таких функций только управлению организации неизбежно приведет к использованию этой возможности определять обычными видами деятельности тех из них, информация о которых будет привлекательна в глазах внешних пользователей бухгалтерской информации. Тем самым существует высокая степень вероятности, что при приблизительно равных объемах деятельности организаций информация о них в отчетности в силу различных подходов к квалификации видов деятельности будет сопровождаться потерей сопоставимости показателей.

Таким образом, выработка единых научно-обоснованных критериев, с помощью которых осуществляется отнесение видов деятельности к обычным или прочим, является насущной проблемой нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Таким образом, финансовый результат организации формируется из двух слагаемых, основным из которых является реализационный результат, полученный от продажи продукции, товаров, работ и услуг, а также от хозяйственных операций, составляющих предмет деятельности предприятия, таких, как сдача в платную аренду основных средств, передача в платное пользование объектов интеллектуальной собственности и вложение средств в уставные капиталы других организаций.

Вторая часть, в виде доходов и расходов, непосредственно не связанных с формированием основного реализационного финансового результата, образует прочий финансовый результат. Если за отчетный период предприятие от продажи продукции, товаров, работ, услуг и других операций, составляющих предмет его деятельности, получило прибыль, то весь его финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы минус прочие расходы. Если предприятие получит убыток от продаж, то его общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы минус прочие доходы.

Прочими доходами являются:
поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
поступления в возмещение причиненных организации убытков;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
курсовые разницы;
сумма дооценки активов;
прочие доходы.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Прочими расходами являются:
расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
возмещение причиненных организацией убытков;
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
курсовые разницы;
сумма уценки активов;
перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
прочие расходы.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Учет прочих доходов и расходов ведется на сч.91 «Прочие доходы и расходы».
К сч. 91 могут быть открыты субсчета:
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Примеры ведения бухгалтерского учета прочих доходов и расходов:

По окончании каждого месяца определяется финансовый результат (прибыль, убыток) от прочих видов деятельности: из суммы прочих доходов (кредитовый оборот по сч. 91-1) вычитается сумма прочих расходов (дебетовый оборот по сч. 91-2).
Если разница положительная – получена прибыль:
Дт сч. 91-9 - Кт сч. 99 - отражена прибыль от прочих видов деятельности.

Если разница отрицательная – получен убыток:
Дт сч. 99 - Кт сч. 91-2 - отражен убыток от прочих видов деятельности.
Счет 91 в конце года закрывается аналогично сч. 90.